נטל ההוכחה בערעור
23. המערערות טענו (בסעיף 4 לסיכומי התשובה מטעמן) כי מאחר שפנקסיהן לא נפסלו, אזי מוטל על המשיב הנטל להראות כי החשבוניות מושא הערעור הוצאו שלא כדין ואין הן נדרשות להראות כי החשבוניות הוצאו כדין.
--- סוף עמוד 8 ---
24. טענה זו אין בידי לקבל.
25. נטל ההוכחה במשפט מורכב מנטל השכנוע ומנטל הבאת הראיות.
על האבחנה בין הנטלים השונים עמדה כב' השופטת שטרסברג-כהן ב-רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד נז(4) 891, 908 (2003) (להלן – עניין כ.ו.ע):
"'נטל השכנוע' הוא נטל ראייתי מהותי שהוא חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל-דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי-עמידה בנטל זה משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. 'נטל הבאת הראיות' הוא נטל דיוני, הוא חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל-דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב'נטל השכנוע' אם נטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות יריבו וראיותיו. נטל זה הוא נטל משני, ועיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי" (שם, עמוד 897).
בעניין כ.ו.ע נקבע כי בערעור מס ערך מוסף בעניין ניכוי מס תשומות, "נטל השכנוע" מוטל על כתפי העוסק מתחילת ההליך ועד סופו ביחד עם נטל הבאת הראיות. נטל הבאת הראיות, והוא בלבד, עשוי לעבור לכתפי המשיב ככל שפנקסי העוסק לא נפסלו וככל שהשאלה שבמחלוקת היא פנקסית; כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" נותרים על כתפי העוסק (שם, עמודים 907-906).
26. אמנם החשבוניות מושא הערעור נכללו בפנקסיהן של המערערות, פנקסים שאין מחלוקת כי לא נפסלו על ידי המשיב, אולם בפנקסי המערערות לא ניתן למצוא תשובות לשאלות העומדות על שולחן הדיונים בערעור, ובין היתר, האם מה שרשום בחשבוניות משקף אל-נכון את עסקאות הזהב כפי שבוצעו בפועל ובמיוחד, האם מוציאי החשבוניות היו הבעלים האמיתיים של הזהב. תשובות לשאלות אלה יימצאו בראיות שמחוץ לפנקסים ולא בפנקסים עצמם.
27. לאור זאת, השאלות המתעוררות בערעור הן "לבר-פנקסיות" ולכן אין בקבילותם של פנקסי המערערות כדי להעלות או להוריד ואין בהם כדי להעביר את נטל הראיה לכתפי המשיב (ראו בהתאמה – ע"מ 48652-10-12 תעשיות עוף והודו ברקת (2003) נ' מנהל מע"מ רמלה, [פורסם בנבו] פסקה 36 (20.8.2017) (להלן – עניין ברקת); עניין דניאל מתת פסקה 55: "שאלת היות החשבוניות פיקטיביות אם לאו, היא שאלה עובדתית – לבר פנקסית..."; "אמנם חשבוניות המס, כפי שהן, קיבלו ביטוי בפנקסי המערערת אשר לא נפסלו. אולם בפנקסי המערערת לא יימצא מענה לשאלה האם הרשום בחשבוניות אלו משקף נאמנה את עסקאות הזהב כפי שבוצעו בפועל, בייחוד בנוגע לזהותם של הצדדים האמיתיים לעסקאות אלו. על כן, לטעמי מדובר בעניין לבר-פנקסי ונטל ההוכחה מוטל על המערערת...").