--- סוף עמוד 18 ---
"תפקידו של סעיף 2(10) אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות שבסעיף 2 תיראה כרשימה סגורה וממצה." (ע"א 597/75 ברנשטיין נ' פקיד שומה פתח תקווה, פ"ד לא(3) 472, 475 (1977) (להלן: ברנשטיין)).
ראו גם דבריו של הנשיא א' גרוניס ביחס לריכוך תורת המקור בסעיף 2(10):
"על תורת המקור נמתחה ביקורת, והיא אף רוככה בחקיקה הישראלית בעקבות חקיקתו של "סעיף העוללות" בפקודה" (עניין כהן, בפס' 14 לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס).
מנקודת מבט השוואתית, סעיף 2(10) אף הוזכר כדוגמה לאימוץ בסיס מס כולל, אף שהשיטה ביסודה הינה שיטה של מקורות (במובן של מקור בחוק - schedule):
"In Israel, the income tax ordinance counts nine schedules of income. However, eight of them refer to particular sources of income, and the ninth lists 'income from any other source'. This is a good example for a scheduler system adopting a global approach" (Global Perspectives, 21).
נראה כי סעיף 2(10) מצוי במתח שבין יצירת מקור סל בעל מרקם פתוח, עקב מורכבות חיי הכלכלה והיעדר שלמותן של ההגדרות בסעיפים 2(1)-(9), לבין הימנעות מיצירת סעיף מקור חסר גבולות, וחובק כל.
20. כיצד אפוא פורש סעיף 2(10) בפסיקה הישראלית? נדמה כי כמציאת מחט בערמת שחת, קשה לאתר מקרים בהם הוכרה הכנסה ככזו שצמחה ממקור לפי סעיף 2(10) בלבד, ללא שנכללה גם תחת מטרייתו של מקור המנוי באחד מתשעת הסעיפים הקטנים האחרים (רפאל – מס הכנסה, בעמ' 259). דהיינו, על אף שסעיף 2(10), כאמור סעיף העוללות, מהווה מקור עצמאי שדי בו כדי להצדיק הטלת מס הכנסה, בפועל הוא אינו עומד לבדו כבסיס לחיוב, אלא משלב ידיים עם המקורות המפורטים בסעיפים 2(1)-(9) (להלן: המקורות המפורטים). ייתכן שהדבר מצביע על כך שרשימת המקורות המפורטים משקפת את המציאות בצורה מרשימה. אפשרות אחרת היא שהתרומה של סעיף העוללות בבואו לבחון מקרה גבולי, איננה בגדר מקור יחיד לחיוב, אלא סוג של השראה או השפעה ביחס למקורות המפורטים בסעיף 2, לקראת פרשנות רחבה של סעיפים אלה. מבית ספרו של הריאליזם המשפטי עולה שייתכן שישנו אף חשש
--- סוף עמוד 19 ---
להסתמכות יתר על סעיף 2(10) שיכולה להביא לפריצת הסכרים, ותחת זאת נערך סוג של שיתוף פעולה בין סעיף העוללות לבין סעיף מפורט יותר. מכאן כוחו וחשיבותו של סעיף העוללות.