בענייננו אין חולק כי סעיף 9(29) אינו פוטר את הכספים שקיבלו המערערים מתשלום מס, ונדמה כי זאת עקב הגדרותיו השונות לגבי "מוסד מחקרי" אשר נטען כי מתייחס אך ורק למוסדות המצויים במדינת ישראל, ועקב מועד חקיקתו. סעיף 9(29) נחקק בשני שלבים – תיקון 175 במרץ 2010, ותיקון 182 בינואר 2011 – במהלך התקופה בגינה קיבלו המערערים את הכספים מהמוסדות. ביחס להיעדר תחולת סעיף 9(29) על מלגות ממוסדות בחו"ל, יצוין הנאמר בדברי ההסבר לתיקון 175: "הצעת החוק נועדה לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים לעזוב אותם" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) (פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ח-2008). המערערים הדגישו בטענותיהם, ובדין, כי סעיף 9(29) לא חל על הכספים שקיבלו, אולם טענו כי שגה בית משפט קמא בכך שהתייחס לסעיף 9(29) כאל מקור בפני עצמו לחיוב במס, תוך בחינת דרישת היעדר התמורה על מנת שהכספים שקיבלו ייחשבו כמלגה פטורה ממס.
26. אין צורך במסגרת פסק דין זה להרחיב את הדיון ביחס לפרשנותו של סעיף 9(29), והליך חקיקתו עליו עמדו המערערים בהרחבה, וזאת מהטעם שאין ספק שהוא לא מהווה מקור מס בפני עצמו. הרי העניין מופיע בסעיף הפטור ולא בסעיף המקור. אף לא עולה לטעמי כי בית משפט קמא מצא בסעיף 9(29) מקור לחיוב במס. ברם, הגם שהסעיף אינו מהווה מקור, הוא משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור שהוצגה לעיל, לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה שלא ניתנה תמורה בגינה, הדומה במאפייניה למתנה. מבחן שימושי לזיהוי מלגה העולה לכדי הכנסה הנכללת בבסיס המס הוא מבחן הזמן – באופן שמלגה אשר ניתנה בגין הישגי עבר, עשויה להתאים יותר לתבנית של מלגת הצטיינות כמעין מתנה או פרס. מנגד מלגה אשר ניתנת במבט צופה פני עתיד, לקראת המשך מחקר או פעילות של
--- סוף עמוד 27 ---
המקבל, עשויה להתאים יותר לתבנית של הכנסה חייבת במס (ראו: נמדר – מס הכנסה, בעמ' 72).
ביחס לתמורה אף ניתן לראות שהמחוקק לא התייחס אל "התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר" כאל תמורה, כאשר מדובר במוסדות בישראל. ויוזכר כי לשון הסעיף היא "ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה" (ההדגשה אינה במקור). מאחר שעסקינן בסעיף פטור, לתקופה מוגבלת ולסכום מוגבל, ניתן ללמוד ממנו כי הוא נועד לפטור ממס, ולו באופן חלקי, הכנסה שלכאורה הינה חלק מבסיס המס, אחרת לא היה צורך בחקיקת הסעיף. משמעות הדבר היא שכספים שהתקבלו ממוסד אקדמי בחו"ל, אשר אינם חוסים תחת תחולת הפטור, ומהווים חלק מבסיס המס – ייחשבו כהכנסה חייבת לכל דבר. המבחן לזיהוי ההכנסה החייבת אינו פורמלי, באופן שהגדרת סכום בתור "מלגה" מוציא אותו מבסיס המס. אולם אף במישור הפורמלי קיימים תנאים נוספים לפטור כגון הימצאות המוסד בארץ, מה שאינו המצב כאן. על פי הסעיף יש לבחון את ההקשר בו ניתן הסכום, ואת טיב היחסים בין הנותן למקבל. ניתן לסכם שלב זה ולומר כי סעיף 9(29) משמש בענייננו בעיקר כתמרור דרך פרשני, ואינו חל באופן ישיר על הפרשה במוקד הערעורים. ראייה זו לא רק שאינה מכתיבה פטור מתשלום מס למערערים, אלא על דרך ההיסק, מחזקת את המסקנה כי מדובר בהכנסה חייבת. נעבור עתה לתחנה האחרונה טרם ההכרעה, והיא הגדרת הכנסה ממשלח יד.