--- סוף עמוד 30 ---
הזדמנות לחרוש בשדות חדשים. פן חדש של פנים מוכרות. נדמה כי על אף החידוש בתחום המחקר, לגבי חלק מהמערערים – הזיקה בין החוקר לבין הנושא בנמצא. כך או כך, האצטלה המקצועית של השלושה היא הסיבה לכך שהמוסדות הסכימו לשלם סכומים גבוהים למערערים, אם ייאותו לטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסדות.
31. שני מבחנים, הזמן והתמורה, עשויים לסייע במתן תשובה לשאלה האם הכספים שקיבלו המערערים נכללים בבסיס המס כהכנסה ממשלח יד, או שמא הינם בגדר הכנסה פרטית שאינה חלק מבסיס המס. במבחן הזמן, הכספים שקיבלו המערערים ניתנו כצופי פני עתיד – בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם, ולא כצופי פני עבר – כפרס על פועלם אשר אינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר. מבחן הזמן מחזק את המסקנה שאין המדובר במלגת-מתנה אלא בהכנסה בעלת מקור. בהקשר זה אפנה לדברי בית משפט קמא:
"איני מקבל את טענת המערערים כי מדובר במלגת הצטיינות, מן הסוג שאינו נכלל בבסיס המס. מלגה מסוג זה ניתנת, בדרך כלל, על ידי מוסד למי מתלמידיו כפרס הצטיינות, לאחר שסיים את לימודיו בהצטיינות יתרה. מלגה מסוג זה ניתנת בדיעבד, לאחר השגת ההישגים שהצדיקו את המלגה, ללא כל מחויבות של המקבל כלפי המוסד" (בפס' 93 לפסק דינו של בית משפט קמא).
המערערים טענו כי הכספים ניתנו לצורך פיתוח אישי, ולצורך "לימוד תורה לשמה", אולם ברי כי ישנו קשר הדוק בין קבלת הכספים לבין עיסוקם הרגיל כחוקרים באקדמיה. הכספים אף לא ניתנו להם על מנת שיוכלו להקדיש זמן לחוגי יוגה או קרמיקה, ואין חולק שאם המערערים לא היו טסים לניו-יורק בתקופה הרלוונטית, ועוסקים במחקר במסגרת המוסדות – הם לא היו מקבלים את הכספים. ההזמנות ששלחו המוסדות למערערים לא כללו ברכה על הישגיהם עד כה והודעה על קבלת פרס הצטיינות, ללא דרישה נוספת, אלא כללו הזמנה לטוס לניו-יורק ולגור שם, לצורך מחקר והשתתפות בחיים האינטלקטואלים של המוסדות, והצעה לקבלת כספים לשם כך. מטעמים אלו אין גם תועלת רבה בהיתלות המערערים בדבריה של עו"ד מיכל דוייטש-הנר מטעם רשות המסים בדיון בוועדת הכספים מיום 3.2.2010, בעניין מיסוי מלגות, לפיהם מלגות הצטיינות או מלגות על עצם הלימודים אינן חלק מבסיס המס.
--- סוף עמוד 31 ---
32. נעבור לסוגיית התמורה, אשר אף נדונה בהרחבה בפסק דינו של בית משפט קמא. כאמור לעיל, כאשר נבחנת השאלה האם הכנסה מסוימת נכללת בבסיס המס, שאלת התמורה שניתנה אל מול ההכנסה הינה שאלת עזר חשובה. הוכחת מתן שירות ספציפי עבור הכנסה מסוימת – אינה הכרחית אם ברי כי ההכנסה הופקה במסגרת משלח ידו של אדם. כמובן שמשלח היד מטבע הדברים כולל מתן תמורה כלשהי כגון שירות, עבור ההכנסה, אלא שלא נדרש להוכיח מהם בדיוק גבולות התמורה שניתנה עבור הכנסה קונקרטית. טלו למשל דוגמה של פרופסור באוניברסיטה המקבל משכורת במהלך שנת שבתון – אין צורך להוכיח כי העניק שירות כלשהו או כי ביצע עבודה, על מנת לקבוע שמדובר בהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה (כפי שאף התרחש בעניינם של המערערים, והעולה מסיכומיהם). דוגמה אחרת יכולה להיות בתשלום למשרד עורכי דין, או שירותי ייעוץ כלשהם, שלא לפי שעה אלא בחוזה ריטיינר (Retainer), כאשר לא ברור האם ניתנה תמורה בפועל בחודש מסוים ומהו היקף תמורה זו. יש להבהיר בהקשר זה כי גם במקרה של פטור ממס בגין מלגה לפי סעיף 9(29), שם מבחן התמורה הינו רלוונטי ואף קבוע בחוק, היעדר תמורה אינו בהכרח פוטר את המלגה מתשלום מס. מלגות שניתנו ללא תמורה, עשויות אומנם להיות פטורות ממס בהתאם לתנאי סעיף הפטור, אך תנאים אלו כוללים בין היתר גם: הגבלות על זהות מקבל המלגה, תקרה לגובה המלגה, והגבלות על זהות מעניק המלגה. ניתן אף להבין את סעיף 9(29) באופן שייעודו הוא לטפל במקרה ספציפי של הכנסה, אשר שמה "מלגה" אינו בהכרח מעיד על אופייה. הכנסה זו אומנם עשויה שלא להיכלל בבסיס המס, אולם עקב מאפייניה ככזו אשר אינה נמצאת באופן מובהק במישור של יחסים האישיים, אך לעיתים היא כן בעלת מאפיינים של מתנה – נדרשה הסדרה בחוק.