הסוגיה הפרטנית השנייה בעניינו של פרופ' בר היא ביחס לאי-הסכמת המשיב לניכוי הוצאות שהוציא פרופ' בר לצורך ייצור ההכנסה משירות המילואים. בית משפט קמא לא דן בסוגיה זו ולא הכריע בה, ופרופ' בר מבקש כי ערכאת הערעור תכריע לראשונה בשאלה האם ראוי להכיר בניכוי הוצאות אלו. המשיב מתנגד להכרעה בסוגיה זו לראשונה בערכאה זו, מאחר שהיא מעוררת שאלות עובדתיות. דעתי היא כי אין זו האכסניה המתאימה לדיון בשאלה האמורה, בין היתר לאור הצורך לברר את טיבן של ההוצאות, והאם מדובר בהוצאות פרטיות או מעורבות – על מנת לקבוע האם ניתן לנכותן. על כן בסוגיה זו בלבד העניין יחזור לדיון והכרעה על ידי בית המשפט המחוזי.
38. אחר הדברים האלה עיינתי בחוות דעתו המפורטת והמנומקת היטב של חברי השופט י' אלרון. סבורני כי המחלוקת בינינו מחלוקת היא, ואף ברורה ומוסברת, הן ביחס למקרה הקונקרטי והן ביחס למשמעותה של תורת המקור בדין הישראלי. עם זאת, תקוותי שתצמח תועלת מהוספת שתי הערות קצרות. הראשונה, ההיקש שביצע חברי מסעיף 9(29) לפקודה לענייננו, לגבי הגדרת "תמורה" – היה מתאים, לטעמי, לוּ היה מדובר במוסדות ישראלים, ולא זרים כפי שאצלנו. את המחקר והלימוד במוסדות ישראלים כאלו נועד סעיף 9(29) לעודד, ועל כן גם צוין את אשר צוין בסעיף 4.10 לחוזר מס הכנסה מס' 5/2012, לגבי ההיקש מסעיף 9(29) גם על מקרים קודמים בישראל. השנייה, להשקפתי מבחן התמורה הוא כלי עזר להכרעה בשאלה האם הכנסה הופקה ממקור כדוגמת משלח יד. אף מקרים בהם התמורה אינה מוגדרת מראש בין הצדדים באופן מובהק וברור עשויים לעלות לכדי משלח יד, אם בחינת מכלול נסיבות המקרה מלמדת זאת.
סוף דבר
--- סוף עמוד 36 ---
39. לנוכח כל האמור לעיל, לו תישמע דעתי יש לדחות את שלושת הערעורים, ולחייב כל אחד מהמערערים בהוצאות המשיב בסך 12,000 ש"ח. נושא ניכוי ההוצאות ביחס להכנסה ממילואים, בערעורו של פרופ' בר, יוחזר לדיון והכרעה בבית המשפט המחוזי בירושלים.
ש ו פ ט
השופט י' אלרון:
1. עיינתי בחוות דעתו המקיפה של חברי השופט נ' הנדל, אשר סוקרת בהרחבה מגוון רחב של סוגיות בדיני המס. באשר לשאלה שבליבת המחלוקת שהובאה בפנינו, אני חולק על חברי, וסבור כי יש לקבל את שלושת הערעורים.
השאלה העומדת במוקד הערעורים שבפנינו היא האם מלגה המשולמת לפרופסורים ישראלים ממכון מחקר אוניברסיטאי בחו"ל נכללת בבסיס המס, במובן זה שיש לה "מקור" על פי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), ועל כן יש למסותה כהכנסה חייבת.