9. לטענת המשיב, המלגות ששולמו למערערים אינן באות בכלל מקרים אלו, אלא יש לראות בהן הכנסה, שמקורה ב"משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה, במוניטין לפי סעיף 2(7) לפקודה, או בהשתכרות או ריווח ממקור אחר, לפי סעיף 2(10) לפקודה. כך או כך, לטענת המשיב, יש למלגה "מקור" ועל כן היא נכללת בבסיס המס.
10. יחד עם זאת, הן בסיכומי הערעור הן בדיון שנערך בפנינו, הודה בא-כוח המשיב, כי ישנם מקרים בהם לא יראו מלגות כנכללות בבסיס המס, ובמקרים אחרים יינתן פטור ממס על מלגות, וזאת כאשר לא ניתנה כל תמורה עבור המלגה. כך, למשל, במקרה של "מלגת הצטיינות", כפי שתוגדר להלן, סבור המשיב כי זו אינה נכנסת כלל לבסיס המס משום שלא ניתנת בעבורה כל תמורה. כלומר, השאלה שיש לבחון, בבואנו להכריע האם יש למסות מלגה שקיבל נישום, היא האם הנישום סיפק תמורה בגין המלגה שקיבל. עמדה זו של המשיב באה לידי ביטוי הן בחוזרי מס הכנסה שהתפרסמו לאורך השנים, הן בדיונים לקראת תיקוני חקיקה לפקודה, כפי שיתוארו להלן.
11. בחוזר מס הכנסה מס' 21/90 מיום 25.7.1990, אשר דן ב"מלגות, מענקים ופרסים כהכנסה", נקבע כי המבחן המרכזי שעל פיו תסווג מלגה כהכנסה, הוא האם מקבל המלגה נתן שירות או תמורה בעבור קבלת המלגה. בלשון החוזר:
"על פי הדין כאשר המקבל נתן שירות או תמורה אחרת כנגד הפרס או המענק, יש לראות בתקבול הכנסה חייבת" (סעיף 1.1 לחוזר).
החוזר מנה מקרים כגון פרסום העבודה על ידי המוסד החוקר (סעיף 2.1); התחייבות מקבל המלגה לעסוק בהוראה, מחקר, הדרכה וטיפול בסטודנטים (סעיף 3.4); התחייבות לעבוד במוסד המעניק, או התחייבות להעברת הזכות לפירות המחקר (סעיף 2.5); כמקרים שבהם ניתנה תמורה עבור המלגה ועל כן יש למסותה.
--- סוף עמוד 40 ---
12. כעולה מהחומר שהגישו הצדדים, בשנת 2001 החלה רשות המיסים להטיל חבות במס על מלגות ששולמו לסטודנטים וחוקרים באוניברסיטאות ובמוסדות מחקר, באמצעות עריכת שומות למוסדות להשכלה גבוהה. בעקבות מדיניות זו, הוגשה הצעת חוק לתיקון הפקודה מטעם ועדת הכספים של הכנסת, אשר ביקשה להסדיר את הנושא בחקיקה (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) (פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ח-2008, ה"ח הכנסת 332).
הצעת חוק זו, בגלגוליה השונים, נדונה בוועדת הכספים של הכנסת (ראו פרוטוקול הדיונים של ועדת הכספים של הכנסת מיום 12.3.2008; מיום 27.5.2008; מיום 20.7.2009; מיום 30.12.2009; מיום 3.2.2010; מיום 10.2.2010; ומיום 4.1.2011; כולם הוגשו לנו בקובץ המוצגים מטעם המערערים). בדיונים אלו, במסגרת פירוט עמדתם של נציגי רשות המיסים, הוזכר מספר פעמים "מבחן התמורה" כמבחן המרכזי להכרעה בשאלת חבות המס של מקבל המלגה. לצד מבחן זה, שבו נציגי רשות המיסים על העמדה לפיה ישנן מלגות, כגון מלגת הצטיינות, שאינן נכללות כלל בבסיס המס, וישנן מלגות, כגון מלגת קיום, הפטורות ממס (ראו למשל דבריה של עו"ד מיכל דויטש, מנהלת מחלקת חקיקה, רשות המיסים - משרד האוצר, בדיון מיום 3.2.2010 של ועדת הכספים של הכנסת, בעמ' 10, 19, ו-35).