15. מדיניות רשות המיסים בסוגיה של מיסוי מלגות בעקבות התיקון לפקודה הובהרה בחוזר מס הכנסה מס' 5/2012, מיום 27.11.12, הנושא את הכותרת "פטור בקבלת מלגה בתקופת לימודים או מחקר במוסד לימוד ומחקר" (להלן: החוזר), ואשר החליף את חוזר מס הכנסה מס' 7/2011 (מיום 23.5.2011; להלן: החוזר משנת 2011).
--- סוף עמוד 42 ---
החוזר ביאר את הרקע לתיקון 175 ותיקון 182 לפקודה. בסעיף 2 לחוזר זה, תואר כי ניתן לחלק את המלגות המשולמות לסטודנטים וחוקרים לשלושה סוגים: הסוג הראשון – מלגות הצטיינות בגין הישגים אקדמיים גבוהים או ביצוע פעילות התנדבותית, או מלגות הניתנות בשל מצב סוציו אקונומי המצדיק סיוע; הסוג השני – מלגות קיום, הניתנות לסטודנטים ולחוקרים כדי שיוכלו לפנות את מלוא מרצם וזמנם למחקר; הסוג השלישי – מלגות בגין מתן שירות, הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה להוראה או תרגול. כפי שצוין בחוזר, עמדת רשות המיסים היא שמלגות מהסוג הראשון – מלגות הצטיינות או מלגות בשל מצב סוציו אקונומי – "אינן נכללות בבסיס המס, שכן מלגות אלו ניתנו כהוקרה מבלי שישנה התחייבות של המקבל ליתן תמורה או שירות בהווה או בעתיד" (סעיף 2.2 לחוזר). אשר לסוג השלישי – מלגות בגין מתן שירות – הרי שכפי שנכתב בחוזר, אין מחלוקת בין רשות המיסים למרבית המוסדות האקדמיים שיש למסות מלגות אלו כשכר עבודה.
16. כמתואר בחוזר, עובר לתיקון, נסובה המחלוקת בין המוסדות האקדמיים לרשות המיסים סביב הסוג השני של המלגות – מלגות קיום. באופן היסטורי, בעוד שעמדת המוסדות האקדמיים היתה שלא ניתנת כל תמורה בגין מלגות מסוג זה, עמדת רשות המיסים היתה (ועודנה) שיש לראות מלגות אלו כשכר עבודה, כאשר תוצרי המחקר האקדמי נחשבים כ"תמורה" שנותן מקבל המלגה למוסד המחקר. כך במיוחד, בשל החובה המוטלת על החוקר לייחס את פירות המחקר למוסד האקדמי.
כאמור בסעיף 2.3 לחוזר, תיקון 175 ותיקון 182 לפקודה הכריעו את המחלוקת, באופן שבו מלגות הקיום זכו לפטור ממס, בהתקיים תנאי הפטור.
17. התנאי הרלוונטי לעניין הסוגיה הטעונה הכרעה בענייננו, הוא שהמלגה, כהגדרתה בסעיף 3.2.7 לחוזר (אשר חזר על ההגדרה בתיקון 175 לפקודה), ניתנה ללא כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר. בעניין זה, גם סעיף 3.2.8 לחוזר, שכותרתו "תמורה", חזר על ההגדרה של מונח זה בתיקון 182 לפקודה.
18. סעיף 4.1 לחוזר, שכותרתו "הוראות לפעולה", מסכם את הדין הנוהג לאחר התיקון, ועל פיו מלגות הצטיינות או מלגות על בסיס סוציו אקונומי אינן נכללות בבסיס המס; מלגות קיום פטורות ממס, עד לתקרה של כ-90,000 ש"ח, בהתקיים תנאי הפטור; ואילו מלגות בגין מתן שירות חייבות במס כשכר עבודה.