--- סוף עמוד 43 ---
19. לבסוף, סעיף 4.10 לחוזר מורה כך:
"תחולת חוזר זה הינה החל משנת המס 2010 ואילך. לגבי שנות מס שלפני שנת מס 2010 וככל שישנן שומות פתוחות בנושא זה, יש לנהוג בהתאם להוראות החוזר הנ"ל, בהתאמות הנדרשות".
יש לשים לב, כי הוראה זו שונה מהוראת סעיף 4.9 לחוזר משנת 2011, אשר על פיו מלגות הקיום שצוינו בשומות של שנות מס קודמות לשנת 2010, תחייבנה את מקבליהן בתשלום מס, וזאת בניגוד להוראתו המפורשת של התיקון לפקודה, אשר חל לגבי שומות משנת 2010 ואילך. זהו נוסח ההוראה בחוזר משנת 2011:
"לעניין שומות פתוחות אשר יצאו בנושא לגבי השנים שלפני שנת 2010 – כעיקרון, וכפי שנאמר לעיל, עמדת רשות המיסים נותרה כשהייתה, ולפיה מלגות קיום, מלגות מחקר, ומלגות בגין מתן שירות, הינן הכנסה בידי מקבלה ויש לשלם בגינן מס ... לגבי שומות אלו יש להמשיך ולהתנהל ברמה הפרטנית תוך היוועצות עם החטיבה המשפטית, האם יש מקום להמשך ההליכים בשומה הרלוונטית".
נדמה כי לא לחינם שונתה ההוראה בחוזר, כדי להתאימה לרוח התיקון לפקודה, וזאת גם בהתייחס לשומות שקדמו לתיקון.
20. מכל מקום, על פי הוראות החוזר, שנועד להנחות את פקידי השומה ולהתוות דרכי פעולה בהתאם לתיקון לפקודה, בחינת שומות מס של סטודנטים או חוקרים מקבלי מלגות, הקודמות לשנת 2010, תיעשה על פי העקרונות שהתווה החוזר – כפי שבאו לידי ביטוי גם בסעיף 9(29) לפקודה – ובעיקר, לצורך סיווגה של המלגה כתקבול המצוי מחוץ לבסיס המס, או כתקבול שיש למסותו, או כתקבול הפטור ממס, יש לבחון את השאלה האם הנישום נתן למוסד האקדמי או למוסד המחקר תמורה עבור המלגה שקיבל, כהגדרת מונחים אלו בסעיף 9(29) לפקודה.
מן הכלל אל הפרט
21. אין חולק כאמור על העובדה שהמערערים עצמם אינם באים בגדרו של תיקון 175, שכן המלגות לא שולמו להם ממוסד אקדמי או ממוסד מחקר ישראלי כהגדרתו
--- סוף עמוד 44 ---
בפקודה. יחד עם זאת, ההכרעה בעניינם צריכה, על פי הוראות החוזר, להיעשות על פי אותן אמות מידה שהתווה המשיב. יש להדגיש, בהקשר זה, כי המשיב לא הניח בפני בית משפט קמא ואף לא בפנינו אמות מידה אחרות לבחינת מלגות המשולמות למי שאינם באים בגדריו של תיקון 175.
22. השאלה שצריכה הכרעה אפוא, לצורך סיווגן של המלגות, היא האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות. ככל שייקבע כי אכן ניתנה תמורה כזו, בנסיבותיו של כל אחד מהמערערים, תסווגנה המלגות כנכללות בבסיס המס, ואילו ככל שייקבע כי לא ניתנה תמורה, תסווגנה המלגות כתקבולים שאינם נכללים בבסיס המס. יוער, כי משאין מחלוקת שהמערערים אינם באים בגדרי סעיף 9(29) לפקודה, לא ניתן לסווג את המלגות שקיבלו כנכללות בבסיס המס אך עומדות בתנאי הפטור הקבוע בסעיף.