23. בתשובתו לערעורים ובטיעוניו בעל פה, לא התווה בא-כוח המשיב בפנינו קריטריונים ברורים לבחינת השאלה האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות שקיבלו, מעבר למבחניו של סעיף 182 לפקודה כפי שהובהרו גם בחוזר, שנועד לפרשו. משנכתב בסעיף 4.10 לחוזר כי יש לנהוג ברוחו של החוזר גם לצורך סיווג מלגות, ומשחזר החוזר על הוראות תיקון 182 לפקודה לצורך הגדרת המונח "תמורה", אין לנו אלא לבחון את השאלה האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות בהתאם למבחנים שנקבעו בתיקון 182 לפקודה, קרי, האם הם התחייבו לתת שירות כלשהו לנותן המלגה, בסייגים המפורטים בסעיף.
24. בית משפט קמא ראה את התמורה שנתנו המערערים למכונים בשלושת אלה:
ראשית – בעצם קיומה של ציפייה מצד המוסדות לפיה בסיום שנת המחקר "יוגש על ידי המערערים מוצר מוחשי, כדוגמת מאמר, אשר יפורסם באתרי המכון או המרכז". בקביעה זו הסתמך בית המשפט על מכתבי ההזמנה, תוך שציטט ממכתב ההזמנה לפרופ' בר, בו נכתב כי:
"We do expect something tangible such as an article, a completed book manuscript, etc. to show – and if appropriate to post on the center's Web site – at the end of the Fellowship or shortly afterwards".
--- סוף עמוד 45 ---
כן נסמך בית המשפט על עדויות המערערים, שהעידו על כך שאכן שלחו טיוטת מחקר לפרסום באתר האינטרנט של מכוני המחקר, לבקשתם.
שנית – בעצם קיומה של ציפייה מצד המוסדות לפיה המערערים ישתתפו בחיים האינטלקטואלים של המוסדות. בקביעה זו הפנה בית המשפט למכתב ההזמנה של פרופ' קרצמר, בו נכתב כי ישנה ציפייה מהעמיתים במכון המחקר:
"To take part in the intellectual life of the institute".
עוד ביקש בית המשפט לתמוך מסקנתו זו בעדויותיהם של המערערים, לפיהן הם נכחו במספר הרצאות שהתקיימו במכון המחקר במהלך השנה, וכן על עדותם של פרופ' שרמר ופרופ' בר לפיה הציגו את מחקרם בפני עמיתי המחקר של המכון.
שלישית – בעצם קיומה של ציפייה מצד המוסדות לפיה המערערים ישהו בניו יורק ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת, כעולה מעדותו של פרופ' קרצמר ומתשובותיו של פרופ' שרמר לדיון שנערך אצל המשיב בטרם הוצאת השומה.
25. בית משפט קמא קבע, כי יש לראות בהתקיימותם של שלושת התנאים האמורים תמורה מצד המערערים, על אף שאלו לא נכללו בתקנון נוקשה או בחוזה מפורט עם המערערים, שכן מנהלי המוסדות סמכו על יושרם של המערערים ולא ראו צורך להקפיד על התחייבות פורמלית מצידם.