61. משקבעתי זאת, לא ראיתי צורך להידרש לטענת המערערים לפיה המחקר האקדמי שעסקו בו בעת ששהו במכוני המחקר אינו במסגרת משלח ידם הרגיל, ומשכך אין לראות במלגה הכנסה ממשלח יד כהגדרת סעיף 2(1) לפקודה. אעיר רק כי הלכת פקיד שומה ירושלים נ' שלו (ע"א 2308/08 פקיד שומה ירושלים נ' פרופ' גבריאלה שלו [פורסם בנבו] (18.11.2010)) אינה תומכת בטענה זו של המערערים, ועל כן, לו היתה ניצבת לבדה, לא היה בה כדי להועיל למערערים. ואולם, משדעתי היא כי מכל מקום עניינם של המערערים אינו נכנס לגדרי סעיף 2(1) לפקודה, איני מוצא כאמור צורך לדון בטענה זו.
62. אשר לחלופה שטען לה המשיב, לפיה יש לראות את המלגות כהכנסה לפי סעיף 2(7) לפקודה, שעל פיו "השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי" מהווים הכנסה חייבת במס, הרי שעמדתי בעניין זה כעמדתו של בית משפט קמא, שדחה אפשרות זו, תוך שקבע כי:
"מדובר במקור הכנסה פסיבית, שאינו מאפיין את פעילותם של המערערים, אשר הניבה את ההכנסה נשוא תיק זה, כתוצאה מיגיעה אישית".
לא מן המותר לציין בהקשר זה, כי אף המשיב בסיכומיו לא דן באפשרות זו.
63. ואחרון, איני מקבל גם את החלופה הנוספת שהציע המשיב, לפיה המלגות מהוות הכנסות של המערערים לפי סעיף 2(10) לפקודה, שעל פיו יש לראות תקבול כהכנסה חייבת במס אם הוא מהווה:
"השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר".
--- סוף עמוד 59 ---
על אף רוחב היריעה שמציע סעיף 2(10) לפקודה, דבר אשר הקנה לו את הכינוי "סעיף העוללות", אני סבור כי גם עליו חלה המגבלה החלה על המקורות האחרים המנויים בסעיף 2 לפקודה, והיא – כי הוא מוגבל לעניינים עסקיים (ראו ע"א 533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אורי זילברשטיין, פ"ד מז(3) 376, 382; וכן בדיון הנוסף: דנ"א מינץ, בעמ' 827-829; כן ראו י' מ' אדרעי, "דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח הכנסה בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז, 25, 34 (תשמ"ז-תשמ"ח)). בעניין זה איני מקבל את טענת המשיב, לפיה הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה יכול שתהיה נטולת כל סממנים עסקיים, ולטעמי אף לא לכך כיוונו דבריהן של הנשיאה מ' נאור והשופטת (כתוארה אז) א' חיות בהערותיהן בשולי פסק הדין בדנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' אילנה דמארי [פורסם בנבו] (12.9.2017), השונה בנסיבותיו.