אף אם תוכנו המדויק של המושג "עסקי" לא הוגדר בפסיקה וניתן לפרשו במובנים שונים, כהערת חברי השופט נ' הנדל, אני סבור כי לא ניתן להתעלם לחלוטין מדרישה זו. לצורך סיווגו של תקבול כהכנסה, יש כמובן להבחין, לעניין דרגתו של האופי העסקי של התקבול ומערכת היחסים בין הנותן למקבל, בין מבחניו של סעיף 2(1) לפקודה – הכנסה מעסק או ממשלח יד – לבין סעיף 2(10) לפקודה, שאינו דורש, על פי לשונו של הסעיף, מאפיינים עסקיים. ואולם, מכיוון שסעיף 2(10) לפקודה מהווה את הרף התחתון לקביעת מקור הכנסה על פי הפקודה, יש חשיבות יתירה להקפדה על התנאי של ייחוס אופי עסקי כלשהו לנסיבות שבהן שולם התקבול ולמערכת היחסים בין הנותן למקבל. אחרת, אין כל משמעות לשיוך הכנסה ל"מקור" הקבוע בפקודה, וכל תקבול שהוא ייחשב להכנסה החייבת במס, ובכך תאויין מתוכן הגדרת מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 לפקודה.
64. לכן, כתנאי לקביעה שהמלגה מהווה הכנסה, נדרש להוכיח כי מערכת היחסים בין מקבלי המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית, המונעת משיקולי תשואה מסחרית של אוניברסיטת ניו יורק או מכוני המחקר. בנסיבות העניין, איני סבור כי כזו היתה מערכת היחסים בין הצדדים וכי בחירת מכוני המחקר להעניק את המלגות למערערים הונעה משיקולים עסקיים.
מסקנתי זו מבוססת על ארבעה אדנים, כדלהלן:
--- סוף עמוד 60 ---
ראשית – מכתבי מנהל מחלקת השכר באוניברסיטת ניו יורק, אשר הצהיר במפורש כי המלגה אינה ניתנת כנגד שירות מצד המערערים, אלא מטרתה לתמוך בקידום המקצועי ובהתפתחות האקדמית של המערערים.
שנית – הצהרתו של פרופ' ויילר במכתבי ההזמנה לפרופ' בר ולפרופ' קרצמר, בהם כתב כי מטרת המלגה היא לספק למקבליה סביבת עבודה נוחה שתאפשר להם לפתח את מחקרם, ולייצר מחקר ברמה אקדמית גבוהה.
שלישית, לו מתן המלגה היה מתבצע במסגרת עסקה בעלת אופי מסחרי בין מקבלי המלגה לאוניברסיטת ניו יורק, ניתן היה לצפות שסכום המלגה יהיה נמוך בהרבה. זאת, משום שעסקה בעלת אופי מסחרי צריכה לשקף שווי שוק מתאים. בענייננו, קיבלו המערערים מלגות בסכומים הנעים בין 75,000 דולר ל-100,000 דולר. מדובר בסכום גבוה מאוד, שלא סביר שהתמורה שהתבקשה בגינו היא כתיבת מאמר אחד, ולמעשה כתיבת טיוטת מאמר, כאשר לאוניברסיטת ניו יורק ולמכוני המחקר אין כלל זכויות יוצרים בו.
רביעית, לו אכן היתה זו עסקה בעלת אופי מסחרי, אין זה סביר שמכוני המחקר לא היו מגדירים באופן ברור את התחייבות מקבלי המלגה בתום תקופת המלגה, ואף לא אוכפים השלמת התחייבות זו, כגון בדרך של פיקוח על נוכחותם של המערערים במכוני המחקר מספר קבוע של ימים בשבוע, דרישת דיווח על היעדרות, פיקוח על התקדמות המחקר ודרישה מפורשת למתן תוצרי המחקר הסופיים בתום התקופה, ואף קיזוז יחסי של סכומי המלגה משלא קוימה ההתחייבות במלואה. נסיבות אלו לא התקיימו בעניינם של המערערים.