65. מסקנת הדברים היא אפוא, כי משלא הוכח שמערכת היחסים בין המערערים למכוני המחקר היתה עסקית, לא ניתן לקבוע כי המלגות חייבות במס לפי סעיף 2(10) לפקודה.
66. סוף דבר, לו תשמע דעתי, יתקבלו הערעורים כולם, באופן שיבוטלו צווי השומה שהוציא המשיב למערערים, תוך שייקבע כי המלגות שקיבלו המערערים מאוניברסיטת ניו יורק (בשם מכוני המחקר) הינן מחוץ לבסיס המס, ועל כן אינן חייבות במס הכנסה.
--- סוף עמוד 61 ---
67. בשולי הדברים, לו תתקבל עמדתי זו, יתייתר הדיון בשתי הסוגיות הנוספות שהעלה פרופ' בר בערעורו ביחס לניכוי הוצאות אש"ל וביחס לניכוי הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסת מילואים.
בטרם סיום
68. עמדתו של חברי השופט נ' הנדל נשענת על התפיסה לפיה יש לפרש את תורת המקור בדין הישראלי באופן רחב. חברי השופט נ' הנדל הביע בחוות דעתו את העמדה, לפיה לא בנקל ייקבע שהכנסה שאינה במסגרת יחסים פרטיים מובהקים היא נעדרת מקור, ועל כן אינה חייבת במס. במובן זה, ניתן היה לכאורה לפרש את עמדתי והתוצאה העולה ממנה – קבלת הערעור תוך קביעה שהמלגות אינן נכללות בבסיס המס – כמשנה את המצב המשפטי הקיים. ואולם, למעשה עמדתו של חברי, המאשרת את הצעד שנקט בו פקיד השומה עת הורה על מיסוי המלגות שקיבלו המערערים, היא זו שנותנת תוקף לשינוי המצב המשפטי הנוהג. כפי שהוצג לנו בעת הדיון, עד לשנים האחרונות נמנע המשיב ממיסוי מלגות ששולמו לאנשי אקדמיה מאוניברסיטאות ומכוני מחקר מחו"ל, ולמעשה ההכרעה בערעורים שלפנינו היא זו שתשפיע על המשך פעולתו של המשיב באופן זה. מבלי להיכנס לדיון בהשפעת הכרעה זו על החלטתם של אנשי אקדמיה ישראליים להקדיש זמן ומשאבים לצורך עיסוק בפעילות מחקרית לתקופה מוגבלת מעבר לים, בטרם ישובו למוסדות המחקר בישראל, הרי שלטעמי, במצב המשפטי הקיים, שינוי זה במדיניות המשיב אין לו על מה שיסמוך.
69. בכך אין כדי לומר כי המצב המשפטי הקיים כלל לא מאפשר מיסוי מלגות. על פי המקורות המפורטים בפקודה, ניתן לטעמי לסווג מלגות כהכנסה שמקורה במשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, כאשר ניתן להצביע בבירור על תמורה או שירות שנתן מקבל המלגה. כך, למשל, מבלי לקבוע מסמרות בעניין, ניתן יהיה לומר שניתנה תמורה עבור מלגה במקרה בו הוגדרו מראש כללים קונקרטיים מחייבים לקבלת המלגה, כגון נוכחות קבועה במכון המחקר המשלם את המלגה; דרישה לכתיבה או לפרסום מאמר בתום תקופת המלגה; דרישה לאזכר את מכון המחקר משלם המלגה בכל פרסום אקדמי הנובע כתוצאה מהמחקר בתקופה בה שולמה המלגה. במאמר מוסגר יוער, כי גם במקרה זה תיוותר לדיון שאלת תחולתו של הגדרת המונח "תמורה" בתיקון 182 לפקודה גם על מלגות שאינן באות בגדר הפטור בתיקון 175 לפקודה, בהיעדר הגדרה אחרת בפקודה.