46. המערערת לא דיווחה על הכנסות שקיבלה בתמורה לאפשרות להשתמש בשמה לצרכי פרסום יחסי ציבור, הן בקשר לדירה במגדלי YOO והן בקשר לדירה במגדל W.
דיון והכרעה
המסגרת הנורמטיבית
47. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה מטיל מס "על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל...".
משמע, לגבי הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל, יתחייב הנישום במס מכוח פקודת מס הכנסה אך ורק אם הוא נחשב ל"תושב ישראל". בכך אימץ המחוקק שיטת מיסוי פרסונאלית (ראו: ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון [פורסם בנבו] (22.2.2017) (להלן: "עניין פלוני") ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה (29.12.2005)).
48. וכך מגדיר סעיף 1 לפקודה "תושב ישראל":
"(א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
--- סוף עמוד 10 ---
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל-
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, 'יום' - לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה".
49. מבחן "חזקת הימים" הוא מבחן כמותי היוצר חזקה סטטוטורית הניתנת לסתירה, והכולל שתי חלופות: מי ששהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, או שהה בשנת המס 30 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס שבמחלוקת ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר - ייחשב למי שמרכז חייו בשנת המס הוא בישראל.
50. על טיבן והיקפן של חזקות אלו עמד בית המשפט העליון בעניין פלוני בפסקה 12 לפסק דינו של כבוד השופט י' דנציגר, באומרו את הדברים הבאים:
"חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות "כלל הכרעה" הגובר על בחינה מהותית בדבר מירב זיקותיו של הנישום. זאת ועוד, כוחן של החזקות מוגבל גם במובן זה שמדובר בחזקות חיוביות חד-כיווניות, דהיינו שבקיום תנאיהן קמה חזקה שהנישום הוא "תושב ישראל", ואולם באי-קיום התנאים לא קמה חזקה הפוכה כי הנישום הוא בהכרח "תושב חוץ"".