[כל ההדגשות בפסק דיני הוספו, אלא אם נאמר אחרת – ש.ב.]
51. המבחן המהותי הוא המבחן המכריע לשם קביעת מרכז חייו של הנישום. לפי מבחן זה יש להתחקות אחר פרמטרים "איכותיים", להבדיל מכמותיים, הנוגעים לנישום, כגון מקום ביתו הקבוע של הנישום, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו העיקרי, מקום האינטרסים הכלכליים שלו, פעילותו בארגונים, וכיוצא באלה. כל אלו יכולים להעיד על "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" של הנישום.
--- סוף עמוד 11 ---
52. "תושב חוץ" מוגדר לפי סעיף 1 לפקודה (תיקון 168 שתחולתו מיום 1.1.2007) באופן הבא:
"מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
(ב) מרכז חייו לא היה בישראל..., בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א)".
53. בעניין פלוני הנ"ל עמד בית המשפט העליון על כך שתוספת הגדרת המונח "תושב חוץ" לאחר התיקון, נועדה בעיקרו של דבר להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה במקרים בהם הנישום ניתק את התושבות שלו מישראל, ואולם היא לא נועדה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל". לפיכך, מי שעונה להגדרת "תושב ישראל" ייחשב ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי הוא מקיים את התנאים האמורים בהגדרת "תושב חוץ" (עניין פלוני בפסקה 14).
54. כאן כבר המקום להעיר, כי בבחינת שאלת תושבותה של המערערת יש לתת את הדעת לשני אלה:
ראשית, לכלל הרגיל בערעורי מס לפיו נטל הראייה מוטל על כתפי הנישום (ראו: ע"א 34/70 בנין נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד כד(2) 425 (1970); רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל מע"מ, מו(5) 101 (1992); ע"מ (מחוזי מרכז) 621-02-14 פיננסיטק בע"מ נ פקיד שומה פתח תקווה [פורסם בנבו] (16.9.2015); ע"מ 34660-02-15(מחוזי מרכז) צמל יעקובסון בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה [פורסם בנבו] (27.8.2015); ע"מ (מחוזי מרכז) 26719-09-12 משעל נ' פקיד השומה כפר סבא [פורסם בנבו] (2.2.2016); ע"מ (מחוזי מרכז) 55647-07-14 סניור נ' רשות המסים – מנהל מע"מ [פורסם בנבו] (28.6.2015)). מכאן, כי נישום שערער על שומתו, אך לא תמך טענותיו בראיות מתאימות, דין ערעורו להידחות. הרציונל העומד מאחורי כלל זה נעוץ בנחיתות הראייתית המובהקת של פקיד השומה (ע"א 135/67 פקיד שומה תל אביב נ' חיים פורת, עורך-דין, כא(2) 411 (1967)), וככל שמדובר בערעור שעניינו בשאלת תושבותו של נישום, כאשר מירב המידע אודות נסיבותיו האישיות של הנישום מצוי בידיו שלו, ברור כי רציונל זה מתקיים אף ביתר שאת.