שנית, עניין לנו באזרחית ישראלית שנולדה בישראל, חיה בישראל והייתה תושבת ישראל עד אשר, לפי טענתה, עזבה את ישראל והפסיקה להיות תושבת ישראל לכמה שנים, כאשר בסופן שבה לישראל וחזרה והייתה לתושבת ישראל. בנסיבות אלה, הנטל המוטל על נישום לשכנע כי אכן חדל להיות תושב ישראל במהלך התקופה האמורה, הוא כבד. ואם אין די בכך הרי שלפי עמדת המערערת היא חדלה להיות
--- סוף עמוד 12 ---
תושבת ישראל באותה תקופה, אך לא טענה כי הפכה לתושבת לצרכי מס של מדינה אחרת כלשהי. הנטל הרובץ על נישום כאמור לשכנע כי למרות שלא הפך לתושב מדינה אחרת לצרכי מס, הוא הפסיק להיות תושב ישראל לצורך מס – הוא נטל כבד אף יותר.
55. דגשים אלה באשר לנטל הרובץ על נישום באשר לסוגיית תושבותו, באים, בין היתר, על רקע העובדה כי בכל הנוגע לשאלת "מרכז החיים" ומבחני העזר שנקבעו בהקשר זה בפקודה ובפסיקה – אין מדובר בקריטריונים מוחלטים, אלא בקריטריונים יחסיים. השאלה אינה אך ורק לאיזו מדינה יש לנישום זיקות כאלה או אחרות, אלא באילו מדינה קיימות, כמכלול, זיקות בעלות עוצמה כמותית ומהותית רבה יותר. יתר על כן, גם בדיקה זו של עוצמת הזיקות תעשה בהתחשב בכללי נטל הראיה המתוארים לעיל. לפיכך, כשעניין לנו בנישום שהיה תושב ישראל וטוען כי הפסיק להיות תושב ישראל, אך לא מציע מדינה אחרת כמדינת תושבותו החדשה, וכאשר קיימות לו עדיין זיקות ממשיות (שאינן אך "קצוות של זיקות") לישראל, נדרש הוא לעוצמת זיקות משמעותיות הרבה יותר במדינה אחרת, על מנת להסיט את מרכז הכובד של "מרכז חייו" לאותה מדינה אחרת.
56. יפים לעניינינו דבריו של כבוד השופט מ' מזוז בע"א 476/17 אמית אמיקשווילי נ' פקיד שומה תל אביב [פורסם בנבו] (9.10.2018) (להלן: "עניין אמית"):
"מי שהוא אזרח ותושב ישראל - ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל - ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל... עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביעה בהכרח על ניתוק זיקת התושבות לישראל. במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים, כגון לצרכי לימודים אקדמיים, לצרכי עבודה (בדרך כלל בחברות בינלאומית), לצרכי שליחות ממלכתית או נציגות מסחרית, לצרכי השתתפות בטורנירים של ספורט או עיסוק באומנות בתחומים השונים, ועוד. שהות כאמור בחו"ל אינה מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את קשר התושבות לישראל בהעדר אינדיקציה ברורה לעשות כן כאמור.