--- סוף עמוד 17 ---
הכוללים, בין היתר את תקני ה-IFRS (ראו: עניין צ.א.ג, פסקה 15). תחולת כללי ה-IFRS אפשרה כאמור מצבים שבהם החברה רשאית לחלק דיבידנד שלא מתוך הרווחים הממומשים, אלא למשל מתוך רווחי שערוך, כבענייננו.
30. ככלל, יש לשאוף להרמוניה בין כללי החשבונאות לבין דיני המס (ראו: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 34 (10.9.2012)[פורסם בנבו] (להלן: עניין פרל)). אולם חשוב להדגיש חזור והדגש, כפי שהיטיב בית המשפט המחוזי (השופט א' פלפל) בעניין אחר לומר "אין קשר ישיר והכרחי בין דרך קביעת ה'הכנסה החייבת' לצורך דיני המס ובין דרך קביעת הרווח הראוי לחלוקה כדיבידנד על פי דיני החברות" (עמ"ה (מחוזי ת"א) 54/89 עיט ציוד צבאי ליצוא בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 2 (10.10.1991) [פורסם בנבו] ; דוד אלקינס "מהותו של דיבידנד: חלוקה מרווחי שערוך מנקודת מבטם של דיני המס" מיסים כז(5) 12, 13 (2013)). לשון אחר, הראייה החשבונאית המאפשרת להביט על רווחי שערוך ככאלו העומדים במבחן הרווח והמאפשרים בתורם לחברה לחלק דיבידנד, אינה בהכרח המבחן הקובע לעניין הגדרת ההכנסה החייבת בדיני המס.
31. כללי ה-IFRS, ובאופן רחב יותר כללי החשבונאות המודרניים, מיישמים את נקודת מבטם של המשקיעים. במסגרת תפיסה זו, כללי החשבונאות עוסקים בנסיבות אשר יש בהן כדי להשפיע על מצב החברה בעיני בעלי המניות, המשקיעים בחברה. "החשבונאות מכירה בנסיבות בעלות השלכה מוניטרית של הישות (ומכך על בעלי המניות), מקטלגת אותן לפי השלכתן על המשקיעים, מודדת אותן בערכים החשובים למשקיעים ומגלה את המידע בצורה המתאימה לצורכי המשקיעים" (ישראל קליין "עד כמה נורמטיבי מעמדם הנורמטיבי? על כללי חשבונאות מקובלים והמשפט הישראלי" משפטים מ 271, 274, 301-300 (2019) (להלן: קליין); לאפשרות של פרספקטיבה אחרת של כללי החשבונאות, ראו שם בעמ' 303-302 וההפניות בה"ש 139). אולם רווח בעיני המשקיעים אינו בהכרח רווח בעיני אחרים. כפי שמציין קליין, "השימוש בביטויים חשבונאיים, ובחשבונאות ככלל כפריזמה לתופעות כלכליות, נובע מצורך בגישה אל נתונים כלכליים-פיננסיים אשר אינם נגישים בצורה עצמאית וישירה ... התעשרות פיננסית מופשטת, כמו שמתרחשת בפעילות כלכלית מודרנית, קשה לכמת (ואף לתפוס אפיסטמולוגית)" (שם, 278).
--- סוף עמוד 18 ---
32. האחידות החשבונאית, במסגרתה ביטוי חשבונאי זהה משמש בכל המסגרות, אינה משרתת בהכרח את כל התחומים המשפטיים הנסמכים על תוצרי החשבונאות (שם, 304; גילבאי, 172). אכן ככלל, הפקודה מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם המסחר, שרואי החשבון סומכים את ידם עליהם ("הלכת העקיבה") (ראו: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"מ מו(4), 795, 800 (1992) (להלן: עניין קבוצת השומרים); אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה – כרך ראשון 786-785 (2009, מהדורה רביעית)). ברם אלה אינם תמיד עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק המשתקפת בפקודה. לא פעם אפוא, נפרדות הדרכים. או אז דיני המס "גוברים" על כללי הרישום החשבונאי (עניין קבוצת השומרים, 800; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413, 447 (2006); ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1, 9 (2001)). הטעם לכך הוא ש"כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את פעילות העסק ואת מצבו הפינאנסי, למען הנישום עצמו, כדי שיידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את עסקו, מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס הכנסה. לעומת זאת, חשבונאות לצורך מס מטרתה חוצה כלפי שלטונות המס, על-מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת" (עניין קבוצת השומרים, 800). ובלשונו של השופט בלקמן (Blackmun) בפסק הדין המכונן בנושא במשפט האמריקני, Thor Power Tool Co. v. Commissioner of Internal Revenue 439 U.S. 522, 542 (1979):