24. פקיד השומה, ככלל, סמך ידיו גם בערעור זה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לעמדתו, סעיף 126(ב) לפקודה מוציא מגדר ההכנסה החייבת במס חברות רק דיבידנד שמקורו בהכנסה, שהופקה או נצמחה בישראל והייתה נתונה לחיוב במס חברות בידי החברה המחלקת. רווחי שערוך, שהם הרווחים מהם חולקו הדיבידנדים בעניינה של אורון, הם רווחים חשבונאיים בלבד. רווחים חשבונאיים הנובעים משערוך של נכסים אינם נמנים על מקורות ההכנסה המפורשים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה. פקיד השומה דחה גם את טענת אורון כי הוא מכיר בתחולת סעיף 126(ב) לפקודה כאשר מדובר ברווחים חשבונאיים מסוג אחר. לעמדתו, למעט מצבים של "חוסר זמני", לגביהם ניתן לקבל פרשנות מרחיבה של הוראות הסעיף, מקום שלא שולם מס חברות בגין ההכנסה, אין תחולה לסעיף.
25. בערעורו שכנגד טוען פקיד השומה כי שגה בית המשפט המחוזי כאשר דן במיסוי עתידי אפשרי של אסטרל, החברה מחלקת הדיבידנד, במסגרת דיון בערעור מס בגין שומה שהוצאה לאורון, החברה המקבלת. לטענת פקיד השומה, שגה בית המשפט בקבעו כי אי החלת סעיף 126(ב) בעניינה של החברה המקבלת עלול להביא למצב של כפל מיסוי עתידי. לשיטתו, כפל מיסוי הוא "מצב שבו מוטל נטל מס כפול על נישום בגין אירוע מס שמחייב כי יוטל מס פעם אחת". אולם, תשלום המס בגין הדיבידנד על ידי אורון ואי ייחוס הדיבידנד לשווי הנדל"ן להשקעה של אסטרל אינו בבחינת כפל מס. אורון ואסטרל הן ישויות משפטיות נפרדות זו מזו ולכן אין לייחס כפל מס בגין תשלום מס על ידי חברה אחת לחברה השנייה.
26. בתגובה לערעור שכנגד טענה אורון כי פקיד השומה "מוסיף חטא על פשע" ומבקש לשלול ממנה את האיזון שקבע בית המשפט המחוזי על מנת למנוע את כפל המס והפגיעה בעיקרון המיסוי הדו-שלבי. כן דחתה אורון את טענת פקיד השומה כי החלטת בית המשפט עקפה את הליכי השומה המקובלים וטענה כי האיזון שערך בית המשפט נועד למנוע פגיעה בה כבר במועד המיסוי. מדובר בקביעה שיפוטית עקרונית שאין לה השפעה על הליך שומה פרטני ונקודתי.
--- סוף עמוד 14 ---
דיון והכרעה
26. בחודש יולי 2006 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מס' 29 – אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS). בכך, אימץ המוסד לתקינה בחשבונאות, הלכה למעשה, את תקני הדיווח הבינלאומיים לתוך התקינה הישראלית. זאת, בנוסף לפרסום תקנים ישראלים המתבססים על התקנים הבינלאומיים (ראו: אלי גילבאי "הפרשות בראי החשבונאות ובדיני המס" משפטים מ"ו 167, 169-168 (2018) (להלן: גילבאי)). אחד מהתקנים הישראלים הוא תקן חשבונאות מס' 16 – נדל"ן להשקעה (להלן: התקן), המבוסס על תקן בינלאומי מס' 40. התקן מאפשר לחברות לבחור בעת הערכת שווי נכס בין מודל העלות לבין מודל השווי ההוגן, שהוא "הסכום שבו ניתן להחליף נכס בעסקה בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון שאינם קשורים, הפועלים בצורה מושכלת". בעקבות אימוצו של התקן, שִערכו חברות רבות את נכסיהן הרלוונטיים. בחלק מהמקרים, כתוצאה מעליית שוויים של הנכסים, נוצרו לחברות רווחים "חשבונאיים", אשר טרם מומשו. רווחים חשבונאיים אלה חולקו בתורם כדיבידנדים לבעלי המניות, ובענייננו לחברות האם של החברות המחלקות (לסקירה המראה כי תשלומי הדיבידנדים בישראל גדלו לאחר אימוץ התקינה החשבונאית החדשה, ראו: Ester Chen & Ilanit Gavious, Unrealized Earnings, Dividends and Reporting Aggressiveness: An Examination of Firms Behaviour in The Era of Fair Value Accounting, 56 Accounting & Finance 217 (2016)). השאלה הניצבת לפנינו היא האם דיבידנדים שמקורם ברווחי השערוך נכנסים בגדר הכנסתן החייבת במס של החברות מקבלות הדיבידנד.