סעיף 126(ב) לפקודה – "שמקורם בהכנסה"
27. כידוע, מודל מיסוי החברות בישראל הוא מודל דו-שלבי. בהתאם למודל זה, בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, בעלי המניות היחידים של החברה מחויבים בשיעור מס משלים לשיעור המס המלא, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד (ראו: ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (26.1.2020) [פורסם בנבו] ; ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (23.8.2016) [פורסם בנבו] (להלן: עניין צ.א.ג); דוד גליקסברג "ה'מיני-רפורמה', מודל השילוב המלא ומיסוי התאגידים בישראל" משפטים כ 185, 197 (תש"ן); דוד גליקסברג "מיסוי התאגיד ובעלי מניותיו והטיה שיפוטית" משפטים מד 731, 754-752 (2015)). סעיף 126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות
--- סוף עמוד 15 ---
שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות. על כן, ככלל, דיבידנד בין-חברתי לא ייכלל בגדרי "ההכנסה החייבת" של החברה המקבלת (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פסקאות 15-14 (22.6.2015) [פורסם בנבו] (להלן: עניין ז'ורבין); ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 17 (8.6.2015) [פורסם בנבו] ; אסף חמדני וצילי דגן "מיסוי דיבידנדים והפחתת הון" משפט ועסקים ח 245-215 (2008) (להלן: חמדני ודגן)). אולם, לכלל זה ישנם יוצאים מהכלל. למען הנוחות ומפאת חשיבותו, אביא את סעיף 126 לפקודה בנוסחו הרלוונטי:
126 (א) על הכנסתו החייבת של חבר-בני-אדם יוטל מס שייקרא "מס חברות", בשיעור של 26.5%.
(ב) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגבי שיעור מס מיוחד.
(ג) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) תיכלל הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל; ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם ...