דיון והכרעה
22. מס הכנסה מוטל כידוע על ההכנסה החייבת, המוגדרת בסעיף 1 בפקודה, כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". הטלת המס על ההכנסה החייבת, ולא על ההכנסה הגולמית, נועדה לחייב במס את התוספת לעושר הנובעת מההכנסה, המשקפת את הכנסה האמתית של הנישום (ראו למשל דנ"א 2308/15 פקיד שומה רחובות נ' אילנה דמארי ואח' (מיום 12.9.2017)(להלן- "פרשת דמארי")). ה"ניכויים" המנוכים מהכנסתו של נישום הם בעיקר "הוצאות" ו"פחת", בעוד שהקיזוזים מתייחסים בעיקרם לקיזוז הפסדים, כמפורט בסימנים א' וב' בפרק השני בפקודה, שכותרתו "ניכויים וקיזוזים".
23. לצד המטרה לחייב במס את התוספת לעושר בלבד, מוטלות בפקודה על הניכויים והקיזוזים מגבלות שונות, בעיקר בשל טעמים פיסקאליים. כך למשל מגבילה הפקודה קיזוז הפסדים, וכפי שנקבע על ידי כב' הנשיאה (כתוארה אז), מ' נאור בפרשת דמארי-
"ניתן להניח כי הטלת מגבלות כה גדולות על האפשרות לקזז הפסדים (ובהן כאמור הגבלתם של הסכומים, של התקופות ושל סוגי ההכנסות שכנגדן יבוצע הקיזוז) נובעת מהצורך להגביל את המס שתפסיד המדינה עקב קיזוז ההפסדים, וזאת בשים לב לכך שהמס הוא הרכיב המרכזי שבאמצעותו מממנת המדינה את תקציבהּ ואת השירותים הציבוריים שהיא מספקת לאזרחיה".
24. ההוצאות המותרות לנישום בניכוי לשם קביעת הכנסתו החייבת, הן "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד", כקבוע בסעיף 17 רישה בפקודה, וכן הוצאות נוספות שיותרו בניכוי, על פי פסקאות המשנה בסעיף 17. סעיף 32 בפקודה משלים ומונה את ההוצאות שלא יותרו בניכוי. שתי הדרישות המרכזיות הנלמדות מהסעיפים האמורים להתרת ניכוי הוצאה הן: האחת, כי ההוצאה יצאה לצורך ייצור הכנסה ולשם כך בלבד; והשנייה, כי מדובר בהוצאה פירותית ולא בהוצאה הונית, אשר ניכויה נאסר במפורש בסעיף 32(3) בפקודה. כפי שציין כב' השופט ע' גרוסקופף בע"א 235/17 מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (מיום 20.6.18)-
"הוצאה הונית היא השקעה "לטווח ארוך", אשר נועדה ליצור את התשתית לפעילות העסקית. המבחן הבסיסי הוא בשאלה האם הפעילות נועדה ל"נטיעת עץ חדש" בעסק, היינו יצירת מקור הכנסה נוסף (כגון רכישת נכס חדש) או שמא נועדה היא ל"הצמחת פירות", היינו יצירת הכנסה ממקור קיים, ובכך לשרת את ההון הקיים ולתחזק את מנגנון הייצור השוטף...".
25. הוצאה הונית, שאינה מוכרת כאמור כהוצאה בייצור הכנסה, "תהוון לנכס", היינו, תצורף ל"מחיר המקורי", ותובא בחשבון באחת משתי דרכים: בחישוב רווח ההון (המוגדר בסעיף 88 בפקודה כ"סכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי"), ולעיתים גם באמצעות ניכוי בעד פחת, ככל שנקבע בפקודה, בתקנות שהותקנו מכוחה, או בדין מס ספציפי, שיעור פחת לאותו נכס.
26. תמורת המניות, ששילמה אפוא יינות ביתן לבעלי המניות בכמעט חינם, אינה בגדר הוצאה מותרת בניכוי בבירור ההכנסה החייבת בשנת המס, בהיותה הוצאה הונית. המניות אינן "נכס בר- פחת", ועל כן בבירור ההכנסה החייבת לא ניתן לנכות בגינן הוצאות בעד פחת (לעומת מוניטין, שהוא נכס בר פחת מאז התקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג- 2003, (להלן- "תקנות פחת המוניטין"), ולפיכך ניתן לנכות את הפחת בגין רכישת המוניטין על פי הוראות התקנות האמורות).
27. יחד עם זאת, ההוצאה בגין רכישת מניות אינה הוצאה ה"הולכת לאיבוד", אלא הוצאה שעיתוי התרתה נדחה למועד מכירת המניות, ולפיכך עלות רכישת מניות "כמעט חינם" תוכר ליינות ביתן בעתיד, בחישוב רווח ההון, במועד שבו תמכור יינות ביתן את מניות כמעט חינם.
28. יינות ביתן ייחסה כאמור חלק נכבד מהתמורה ששילמה בעד מניות כמעט חינם, כ- 40%, לנכס אחר, נכס בלתי מוחשי שאותו הגדירה כ"זכות למענק ספקים", ותבעה בגינו, בשנות המס נושא הערעור, הוצאות בעד פחת, וכפועל יוצא הפחיתה בשנות המס מהכנסתה חלק נכבד מתמורת המניות, ששילמה כאמור בעד מניות כמעט חינם.
29. אקדים את המאוחר, ואציין כבר עתה, כי "הוצאות רכישתו" של ה'נכס' השנוי במחלוקת, "זכות" למענק ספקים, אינן מותרות בניכוי בשנת המס, בהיותן הוצאות הוניות. זאת ועוד. ה'נכס' השנוי במחלוקת אינו נכס בר- פחת, ועל כן לא הייתה ליינות ביתן אפשרות לתבוע בגינו הוצאות בעד פחת, כפי שעשתה. על כל פנים, לא מצאתי שיש לקבל את עמדת יינות ביתן לכך שבד בבד עם רכישת מניות כמעט חינם היא רכשה נכס בלתי מוחשי, 'זכות למענק ספקים', אף לא קיבלתי את עמדתה שלפיה יש לייחס חלק מעלות רכישת המניות למחיר מקורי של נכס בלתי מוחשי זה.