--- סוף עמוד 18 ---
147. המדינה מסכימה עם המשיבים כי תיקון זה בא לכונן משטר מיסוי אחיד ופשוט, אולם, לדבריה, משטר זה חל על רווחים ממכירת מניות אשר נצברו אחרי המועד הקובע, 1.1.2003, ולא בתקופה שלפניו.
31. בית משפט קמא קיבל, כאמור, את עמדתם הפרשנית של המשיבים ודחה את עמדת המדינה. בפסק דינו היסודי והמנומק, סקר בית המשפט את ההיסטוריה החקיקתית של הפקודה אשר נוגעת לסעיף 101, בחן את לשונה של הוראת מעבר 2 ועמד על התכליות שבבסיס תיקון 147. בהסתמכו על כל אלו, קבע בית משפט קמא כי יש להעדיף את פרשנות המשיבים – זאת, בראש ובראשונה, כיוון שיש לה אחיזה ברורה בלשונה של הוראת מעבר 2, ומאחר שהיא גם עולה בקנה אחד עם התכליות אותן ביקש תיקון 147 להגשים, אשר, כאמור, כוללות ודאות ופשטות במיסוי רווחי הון לסוגיהם. על בסיס שיקולים אלה, פסק בית משפט קמא כי אינו רואה מקום להחלת החישוב הליניארי שבסעיף 91(ב1) על רווח ההון שנצמח לריזמן, וכי רווח הון זה ימוסה אפוא במלואו לפי שיעור המס הסטטוטורי של 25% אשר נקבע בתיקון 147.
32. מכאן ערעור המדינה, שבמסגרתו חזרו בעלי הדין על טענותיהם.
דיון והכרעה
33. לאחר עיון בסוגיה, הגעתי למסקנה חד-משמעית כי הדין עם המדינה. מבחינה לשונית גרידא, פירושם של המשיבים – שכאמור קורא את הרישא של סעיף 80(ט) לתיקון 147 כמסיר את עולו של המס השולי מכתפיו של כל נישום החוסה בצילו של סעיף 101 לפקודת מס הכנסה – הינו סביר באותה מידה כמו פירושה של המדינה, שכאמור מעניק את ההחרגה מסעיף 91(ב1) לפקודה ומהמס השולי רק לאותם נישומים שרווחיהם ממכירת מניותיהם מוסו, ערב התיקון, כמצווה בחלק ה3 לפקודה. דא עקא, השוויון בין שני הפירושים הללו הוא שוויון סינטקטי, ותו לא, אשר קשור לנפלאותיה של ו' החיבור – אות שמשמשת, לסירוגין, בצירופים של מילים ותנאים ובחלופותיהם (ראו: חיים כהן "סכלות ו/או איולת" לשוננו לעם לב(א) 3 (תשמ"א); בג"ץ 157/63 בוקסאם נ' שר האוצר, פ"ד יח(1) 115, 124 (1964); ע"א 685/74 ברזניצקי נ' בן יוסף, פ"ד כט(2) 103, 105 (1975); ע"פ 176/71 ברוך נ' מדינת ישראל, פ"ד כו(2) 667, 677-675 (1972); אהרן ברק פרשנות במשפט ב 120-119 (1993) (להלן: ברק)).
--- סוף עמוד 19 ---
34. באשר למהותם של דברים, כאן כפות המאזניים רחוקות מלהיות שקולות. ברי הוא, כי נישומים שענייניהם נופלים בגדרם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה ממוסים בסופו של יום (בגדרו של סעיף 101(א)(3)) או בתחילתו (בגדרו של סעיף 101(א)(1)) באופן הבא: אחרי תיקון 147, וכפי שהיה גם לפניו, כל נישום כזה משלם לאוצר המדינה את המס השולי אשר חל על רווח ההון שמניותיו צברו לפני המועד הקובע, 1.1.2003, או לפני מועד רישומן למסחר בבורסה – לפי המוקדם מביניהם. אם כך הוא הדבר, מה יכולה להיות הסיבה שבעטיה נוכל לייחס למחוקק את הכוונה להיטיב את מצבו של נישום אשר בחר, בשעתו, "לשבת על הגדר" בנצלו את האופציה שניתנה לו בסעיף 101(א)(2)? במכירת מניותיו, נישום כזה יהא חייב "לרדת מהגדר" באחד משני האופנים: הוא יוכל להמשיך ולשוות לרווחיו מעמד חוץ-בורסאי או, לחלופין, להיכנס בשעריו של סעיף 101(א)(3) לפקודה ולעלות על פסי המיסוי הדחוי. ברי הוא, כי במקרה האחרון יהא הנישום חייב לשלם למדינה את המס השולי בגין רווח ההון שמניותיו צברו עד מועד רישומן למסחר ולפני המועד הקובע, 1.1.2003, להבדיל מהמס בשיעור אחיד של 25% (בהיותו בעל מניות מהותי) או של 20% (בהיותו בעל מניות רגיל). כך כתוב בסעיף 101(א)(3) לפקודה, ועם לשונו הברורה לא ניתן להתווכח. אם כך הוא הדבר, כיצד ייתכן ששמירה על המעמד החוץ-בורסאי הקיים של מניותיו תקנה לנישום הקלת מס רטרואקטיבית בגין רווחי העבר אשר נצברו לפני 1.1.2003 ולפני רישום מניותיו למסחר? לתוצאה זו אין שום הצדקה עניינית, והמחוקק מן הסתם לא התכוון להגיע אליה. תוצאה כאמור מעניקה לנישום שבחר "לשבת על הגדר" מתת חינם (windfall), תוך שהיא מפרה את כללי הצדק האופקי והצדק האנכי אשר עומדים בבסיסם של דיני המס החלים בישראל. פרשנות שמביאה לתוצאה זו גם עומדת בניגוד לתכליתן של הוראות המעבר: שמירה על המצב הקיים והגנה מפני שינוי שכולל גריעה רטרואקטיבית מזכויות מוקנות. לאור תכלית זו, הוראת מעבר 2, שכאמור מעוגנת בסעיף 80(ט)(2) לתיקון 147, נועדה להגן רק על אותם נישומים אשר עלולים להיפגע מהחלת התיקון על הרווחים שמניותיהם צברו לפניו. נישומים אלה בענייננו נמצאים במסגרותיהם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה, להבדיל מסעיף 101(א)(2). רווחיהם הבורסאיים של נישומים אלה נהנו מהטבות מס שניתנו להם, בין היתר, מכוח ההוראות של חלק ה3 לפקודה, אשר פסחו – ובצדק – על הנישומים שבחרו "לשבת על הגדר" בהישענם על סעיף 101(א)(2) לפקודה. בלא הוראות מעבר מתאימות, ביטולו של חלק ה3 לפקודה עלול היה אפוא לפגוע בנישומים שמיסויים מוסדר בסעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה, להבדיל מאלו שנמנעו מלהצהיר על רווחים בורסאיים בנצלם את זכות "הישיבה על הגדר" המעוגנת בסעיף 101(א)(2).