--- סוף עמוד 21 ---
המס, מגן על קניינם של נישומים ומאפשר להם לכלכל את צעדיהם מבעוד מועד בהסתמך על הוראות דין שמסדירות את חובותיהם כמשלמי המיסים (ראו: עניין טוונטי האנדרד, בפסקה 7). הווה אומר: פרשנותם של דיני המס, כל אימת שהיא נדרשת, פועלת במתכונת של מבחן רב-משתנים (multifactor) (ראו: שם, בפסקה 36 לפסק דיני).
37. בפסק דיני בעניין טוונטי האנדרד, ביקשתי לקבוע כללים מובנים אשר ינחו את בתי המשפט בהפעלת המבחן הרב-משתנים כאמור. לפי הכלל הראשון שביקשתי לקבוע, פרשנו של חוק המס צריך לשקול את תכליותיו רק כאשר מילותיו של החוק אינן ברורות דיין וניתנות לכמה פירושים סבירים מהבחינה הלשונית. לפי הכלל השני, כאשר פרשנו של חוק המס ניצב מול כמה פירושים אשר עולים בקנה אחד עם לשון החוק, עליו לתת עדיפות לפירוש שמקדם את תכליתו הפיסקאלית של החוק באופן מיטבי, בהשוואה לפירושים אחרים. לפי הכלל השלישי, אם פרשנו של חוק המס מוצא את עצמו בחוסר וודאות לגבי פירושו הנכון של החוק אחרי שהפעיל את שני הכללים דלעיל – זה אחר זה – עליו לאמץ את הפרשנות אשר מיטיבה עם הנישום (ראו: שם, בפסקאות 32, ו-37 לפסק דיני). ודוק: הכלל השלישי נועד לחול במקרים בהם חוק המס לוקה הן בעמימות לשונית והן בעמימות תכליתית, ובמקרים אלו בלבד (ראו: שם, בפסקאות 36-33 לפסק דיני). הנני סבור כי פרשנות מובנית זו תואמת את ההלכה הפסוקה שהיתה עמנו מקדמת דנא, ובפרט את האמור בפסק הדין החשוב שניתן בעניין קיבוץ חצור (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985)). ברם, חבריי למותב, הנשיאה א' חיות והמשנה לנשיאה, השופט ח' מלצר, סברו אחרת. לדעתם, הבניית שיקול הדעת הפרשני שהצעתי איננה נחוצה ומן הראוי להשאיר את הפעלת המבחן הרב-משתנים בידי הפרשן מבלי לכבול את ידיו מראש (ראו: שם, בפסקאות 3, ו-12 לפסק דינו של המשנה לנשיאה מלצר, ובפסקה 2 לפסק דינה של הנשיאה חיות).
דעה זו של חבריי קבעה את מצב ההלכה נכון להיום. הנני רואה אפוא את עצמי מחויב לפעול לפיה במקרה דנן, וכך אעשה.
פרשנותו של סעיף 80(ט)(2) לתיקון 147
--- סוף עמוד 22 ---
38. מהו אם כן שיעור המס אשר חל על רווח ההון שנצמח לריזמן מהיום שבו קיבל לידיו את מניות אזימוט ועד למועד הקובע? בעלי הדין אינם חלוקים על כך שיתרת רווח ההון של ריזמן – הרווח שנצמח מהמועד הקובע, 1.1.2003, עד למועד מכירת מניותיו באזימוט – טעונה מס בשיעור של 25%. כמו כן, לית מאן דפליג שריזמן בחר להצהיר על מלוא רווח ההון שצבר כרווח הון חוץ-בורסאי ולבקש את מיסוייו בהתאם להוראות אשר חלות על נישומים החוסים תחת סעיף 101(א)(2) לפקודת מס הכנסה, ולא חזר בו מבקשתו האמורה (דבר שיכול היה לעשותו בגדרו של סעיף 101(א)(3) לפקודה על-פי הברירה שהיתה נתונה בידו ושהוסברה לעיל).