39. משמעות הדבר היא שרישום מניות אזימוט למסחר בבורסה בשנת 2000 לא היווה עבור ריזמן אירוע מס – מיידי או דחוי. אשר על כן, אין – וממילא לא יכולה להיות – כל מחלוקת בנוגע לתרחיש הבא: אילו מניותיו של ריזמן באזימוט היו נמכרות עובר לתיקון 147, רווח ההון שהלה צבר עד למועד הקובע, 1.1.2003, היה טעון מס שולי רגיל, כטענת המדינה. נותרת אם כך השאלה האם תיקון 147 חולל שינוי בתרחיש זה, אשר מייצג את מצב הדברים הרגיל בגדרם של דיני המס וממשיך להיות מנת חלקם של הנישומים אשר עלו על פסיו של מסלול המיסוי המיידי (סעיף 101(א)(1) לפקודה) ושל מסלול המיסוי הדחוי (סעיף 101(א)(3) לפקודה). האם נישום שלא עלה על פסים אלו ונשאר "לשבת על הגדר" קיבל ממחוקקו של תיקון 147 פטור ממס שולי בגין רווח ההון שהלה צבר עד למועד הקובע, 1.1.2003?
40. כפי שכבר ציינתי, סבורני כי עלינו לענות לשאלה זו בשלילה. למסקנה חד-משמעית זו הגעתי לאחר ששקלתי את טענות הצדדים, את האמור בפסק הדין קמא, את לשון ההוראות הרלבנטיות שבפקודת מס הכנסה ובהוראות המעבר, את תכליותיהן של ההוראות הללו, ואת ההיסטוריה החקיקתית של תיקון 147 – ולאחר שהפעלתי את מבחן הרב-משתנים כהגדרתו בהלכה פסוקה. אוסיף ואפרט, כי לא מצאתי שום אסמכתא ישירה או, למצער, תימוכין עקיפים שעל בסיסם ניתן לטעון כי בחוקקו את תיקון 147 המחוקק נתן הסכמה מפורשת או משתמעת להענקת פטור ממס שולי לנישומים החוסים תחת חסותו של סעיף 101(א)(2) לפקודה – אלו שביקשו, בשעתו, שלא לראות ברישום מניותיהם למסחר בבורסה משום אירוע מס, כל אימת שהם "יושבים על הגדר" ולא מוכרים את מניותיהם – ולהם בלבד. כפי שאראה להלן, לטענה זו יש אמנם תימוכין טקסטואליים, אולם בכך לא סגי. זאת, מאחר שלשון החוק ניתנת
--- סוף עמוד 23 ---
לפירוש אחר, סביר הרבה יותר מהבחינה המהותית – אם כי לא מהבחינה הלשונית כפשוטה – אשר עולה בקנה אחד עם עמדת המדינה.
סעיף 101 לפקודת מס הכנסה, סעיף 80(ט) לתיקון 147, והיחס שביניהם
41. טיעוניהם של המדינה, מזה, ושל המשיבים, מזה, נסובו על מילותיהן של הוראות המעבר בתיקון 147. אולם, הוראות מעבר אלו, כמו כל הוראות מעבר, אינן באות בחלל ריק ואינן עומדות בפני עצמן. הוראות מעבר, כשמן כן הן, באות להסדיר את המעבר מהסדר משפטי ישן להסדר משפטי חדש שהתיקון לחוק בא לכונן (בענייננו-שלנו, ראו: דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005, ה"ח 914, 952 (להלן: דברי ההסבר לתיקון 147)). בין הוראות מעבר לבין השינוי שמתחולל בדין הקודם בעקבות תיקונו קיים אפוא קשר אימננטי הדוק. מבלי להבין את מהותו של קשר זה לא ניתן להבין את פשרן ואת משמעותן של הוראות המעבר.