דיון והכרעה
האם ובאילו תנאים יהא הנישום רשאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצרכי מס?
79. סבורני כי ברוב רובם של המקרים, ובכפוף לחריגים מעטים וצרים שעליהם אדבר בהמשך, לא יהא הנישום רשאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצרכי מס. ככלל, סיווג מחדש של עסקאות למטרות מיסוי יכול שייעשה אך ורק לפי דרישת המדינה המיוצגת על ידי רשויות המס ופקידי שומה. בכפוף למקרים נדירים שבנדירים, סיווג מחדש של עסקה על ידי נישום שהיה צד לה איננו מהלך שניתן לאפשרו במסגרת דיני המס הקיימים; ואפרט.
80. מערכת היחסים בין פקיד השומה לנישומים מאופיינת בפערי מידע מובְנים. ככלל, מצויים נישומים בעמדת יתרון על פני פקיד השומה בכל הקשור לגישה למידע אותנטי אודות עסקיהם והכנסותיהם. על-פי רוב, מידע אותנטי כאמור מצוי בידי הנישומים ואיננו מצוי בידיהן של רשויות המס. יתרון זה עלול להיות מנוצל לרעה על ידי נישומים לנוכח הפיתוי התמידי העומד בפניהם להימנע מדיווח מדוייק כדי לחמוק מתשלום מס אמת בגין הכנסותיהם.
על מנת להתמודד עם בעיה זו של מידע א-סימטרי, פיתחו דיני המס כללים שונים ומגוונים. כללים אלה מטילים על נישומים חובות גילוי רחבות היקף ומספקים לרשויות המס כלים להתמודדות עם דיווחים כוזבים – הכל כדי להבטיח גביית מס אמת. במסגרת זו, מקנים הכללים לרשויות המס את הכוח לסווג עסקאות מחדש על מנת למסות רווחים מעסקאות אלו בהתאמה למהותן הכלכלית האמתית, להבדיל מצורתן הפורמאלית (ראו, למשל: סעיף 86 לפקודה; סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975; סעיף
--- סוף עמוד 39 ---
53א חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961; וכן, גליקסברג, בעמ' 19-9). לכוח זה ולתוצאות המשפטיות שהפעלתו מביאה אליהן אקרא להלן, לשם נוחות, דוקטרינת הסיווג מחדש.
81. דוקטרינת הסיווג מחדש קובעת, כאמור, כי בענייני מיסים מהות העִסקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעִסקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית-הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים (ראו: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 805 (1979); ראו גם, למשל: ע"א 5118/13 נסים נ' פקיד שומה גוש דן, [פורסם בנבו] פסקה 12 והאסמכתאות שם (24.12.2015) (להלן: עניין נסים); עע"מ 5920/14 שערי כרמיאל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה, [פורסם בנבו] פסקה 9 (1.9.2016); ע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, [פורסם בנבו] פסקה 13 (13.1.2015) (להלן: עניין ברק גז); ע"א 4666/10 לנדאו נ' פקיד שומה תל אביב, [פורסם בנבו] פסקה י"ב (28.6.2012); ע"א 5332/08 גולן נ' מנהל מס שבח, [פורסם בנבו] פסקה 29 (16.8.2010); ע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, [פורסם בנבו] פסקה 24 (10.6.2010); וכן, אדרעי, בעמ' 97-96). דוקטרינה זו מסמיכה את פקיד השומה – ולעתים אף מורה לו – להיכנס לעובי הקורה, לבחון כליות ולב, ובמקרים המתאימים לכך להצר את צעדיהם של נישומים מתוחכמים אשר מבקשים לחמוק מתשלומו של מס אמת בדרך של התווית עסקאות מלאכותיות או עסקאות שניסוחיהן מחביאים בתוכם אמת כלכלית בלתי נוחה.