22. הלכה היא כי פרשנותן של הוראות מס כפופה לתורת הפרשנות התכליתית של דבר חקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור) ("אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס [...] אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו [...] אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי").
לשון החוק היא אפוא נקודת המוצא למלאכת הפרשנות. רק אם לשון החוק "סובלת" משמעויות שונות, אזי מבין המשמעויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית העומדת בבסיסו של החוק. תכלית זו נלמדת, בין היתר, מן ההקשר הכללי של הוראת החוק; מההיסטוריה החקיקתית שלו; מהעקרונות העומדים בבסיס שיטת המס; מההיגיון הכלכלי והפיסקאלי של החוק ומהמדיניות שביקש המחוקק לקדם באמצעותו (ראו: ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקאות 38-36 לפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף וההפניות שם (2.12.2020)). לבסוף, "אם לאחר מיצוי בחינת המקורות הללו נותרנו עם אי-בהירות בדבר הפירוש התכליתי של הוראת חוק המס, או אז תועדף הפרשנות המקלה עם הנישום" (שם).
23. אם כן, מהם "גבולות הגזרה הלשוניים" של הוראות סעיפי הקיזוז?
לטעמי, לשון הוראות סעיפי הקיזוז אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים המערערים לאמץ. במילים אחרות, אין למצוא, לדעתי, ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. אסביר.
כזכור, סעיף 28(א) לפקודה, קובע בתנאים האמורים בו, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת מס, "ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם..."; וכך גם סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר להעביר הפסדים מעסק או ממשלח-יד שלא קוזזו בשנת המס לשנים הבאות ולקזזם "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים...". פשיטא היא, כי משמעות התיבה "אותו אדם" אינה זהה למשמעות התיבה "אותו אדם או יורשו", או "אותו אדם או חליפו" וכיוצא בזה.
24. המערערים ביקשו ללמוד מהיעדרה של התיבה "אותו אדם" בסעיף 92 לפקודה, הנוגע לקיזוז הפסדי הון, ולהסיק מכך שפרשנות סעיף זה כוללת גם יורשים של נישום שנפטר. כלומר, מכלל לאו שבסעיף 28 לפקודה, ביקשו המערערים לשמוע כלל הן שבסעיף 92 לפקודה. אין בידי לקבל פרשנות לשונית זו.