אשר לטענה כי הפסדים לצרכי מס נעדרים את תכונת ה'עבירות', סבורים המערערים כי תכונה זו נוגעת לאפשרות לבצע דיספוזיציה בנכס ואילו בהורשה עוברים נכסי המוריש ליורשיו מכוח פעולת חוק הירושה.
דיון והכרעה
19. תחילה יש לדון בטענת הסף שהעלה פקיד השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית שעל הפרק. דומני כי יש לדחות טענה זה.
ראשית, ערעור שהוגש לבית משפט זה על פסק הדין המחוזי בעניין שרגא, נמחק לאור הערות בית משפט זה בדיון (ע"א 9066/15 שרגא נ' פקיד שומה – חולון (10.5.2017)), אך לא נדחה לגופו.
שנית, אמנם עניין שרגא אוזכר על ידי בית משפט זה בדיון נוסף דמארי, בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, אולם דומה כי הדבר נעשה לשם ההפניה ולצורך ההשוואה. אף אם ניתן לפרש את הדברים שנכתבו שם כתמיכה בפסק הדין בעניין שרגא, הרי שדיון נוסף דמארי לא נסב לגופו על שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה.
ושלישית, בעניין שרגא הוכרעה בבית המשפט המחוזי השאלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורשיו – לפי סעיף 28 לפקודה, בלבד; ענייננו נוגע גם, ולכאורה רק – לאחר שהמערערים צמצמו כאמור את ערעורם – לשאלה בדבר קיזוז הפסדי הון מועברים, לפי סעיף 92 לפקודה, שלא נוצלו בידי נישום שנפטר.
נוכח כל האמור, סבורני כי אין לומר שהערעור דנן הוא בבחינת שאלה משפטית שאינה דרושה הכרעה.
עתה לגוף הערעור.
20. אקדים אחרית לראשית ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים בכתובים ושמיעתם בעל-פה בדיון לפנינו, באתי לכלל מסקנה כי בהתאם לדיני המס הנהוגים בישראל, הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים, ככלל, להורשה. זהו גם המקום להבהיר כי לא מצאתי לנכון להפליג אל עבר מחוזות המשפט ההשוואתי; כעולה מטענות הצדדים, כל שיטת משפט מאופיינת בהסדרי מס משלה, וההכרעה תלויה בסופו של דבר בהוראות המס המקומיות ותכליותיהן וכן בהתאם לעקרונות ההלכה הפסוקה שבמחוזותינו.
אמנם, כאמור, צמצמו המערערים את ערעורם רק לעניין קיזוז הפסדי הון לא מנוצלים שצבר המנוח עם רווחי הון שלהם, אולם לשם ביסוס המסקנה אליה הגעתי, נדרש תחילה לצעוד במשעול הכללי בדבר אפשרות ההורשה של הפסדים לצרכי מס.
פרשנות הוראות סעיפי הקיזוז
21. הצדדים חלוקים באשר לפרשנות של הוראת קיזוז ההפסדים שבסעיף 92 לפקודה – ובפרט, האם ניתן למצוא עיגון בהוראה זו לעמדה לפיה יכול אדם לקזז כנגד הכנסותיו הפסדים צבורים שירש מאדם אחר. לשם מענה על שאלה זו, ראוי לעמוד תחילה על כללי הפרשנות הנהוגים של דיני המס.