מסקנה
46. לאור כל האמור לעיל, מסקנתי היא כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום; וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים 'נכס' הניתן להעברה או להורשה, בפני עצמו.
נוכח מסקנה זו, ממילא מתייתרת השאלה כנגד איזה סוג הכנסות של היורש ניתן לקזז את הפסדיו של המוריש.
47. סוף דבר, אציע לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בהוצאות פקיד השומה על סך של 10,000 ש"ח.
ש ו פ ט
השופט נ' סולברג:
1. חברי השופט ג' קרא, סבור כי דין הערעור להידחות, שכן הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית העומדת לנישום, והיא אינה ניתנת להעברה ולהורשה. חברי נסמך על לשון הפקודה; גם על תכליתה. דעתי כדעתו. אוסיף אך דברים אחדים.
2. המשיב – פקיד שומה תל-אביב – טען לפנינו, כי נוכח ההלכה שנפסקה בדנ"א 2308/15 אילנה דמארי נ' פקיד שומה רחובות (12.9.2017) (להלן: עניין דמארי), יש לדחות את הערעור על הסף. לשיטת המשיב, העמדה השוללת אפשרות להוריש הפסדים לצורך קיזוז מס התקבלה על-ידי בית המשפט המחוזי בע"מ (ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון (8.11.2015) (להלן: עניין שרגא); אושררה במסגרת ערעור שהוגש לבית משפט זה (ע"א 9066/16 שרגא נ' פקיד שומה חולון (10.5.2017)); ולבסוף אף אומצה במישרין על-ידי בית משפט זה בעניין דמארי. נטען אפוא, כי דינו של הערעור לשבט, נוכח קיומה של הלכה פסוקה בעניין זה ממש.
כחברי (פסקה 19 לחוות דעתו), גם אני סבור כי לא ניתן לראות בהתייחסותה של הנשיאה מ' נאור לעניין שרגא, אגב קביעותיה בעניין דמארי, משום הלכה שנפסקה בסוגיית 'הורשת הפסדים'. דבריה שם לא נדרשו לצורך הכרעה בסוגיה שעמדה על הפרק בעניין דמארי; הם נכתבו בבחינת 'מילתא אגב אורחא' בלבד.
3. אמנם, דבריה של הנשיאה נאור בעניין דמארי (וכפי שצוין גם בפסק הדין מושא הערעור) אינם קובעים הלכה פסוקה בנדון דידן, אך ברי כי עמדתה היא שלא ניתן להעביר הפסדים בירושה. כדבריה שם: "ישנם מקרים שבהם מסיבות שונות לא יוכל נישום לקזז הפסדים מסוימים [...] כך גם כאשר נותר הנישום עם הפסדים מועברים שאין באפשרותו לקזזם, למשל עקב מותו (ראו: עניין שרגא)" (פסקה 26 לפסק דינה של הנשיאה נאור; וראו גם פסקה 49 לפסק דינה; ההדגשה שלי – נ' ס').
4. יתר על כן, לבד מהתייחסותה המפורשת של הנשיאה מ' נאור, לגבי דידי, ברור ומובן כי נקודת המוצא של כלל חברי ההרכב המורחב בעניין דמארי, ואני בכללם, היתה כי זכות הקיזוז איננה זכות עבִירה, לא באופן רצוני ואף לא בירושה. למעשה, אני מתקשה לראות כיצד ניתן להבין את הלכת דמארי באופן אחר. אסביר את דברַי.