מודל המיסוי הדו- שלבי
62. בבסיס עמדתו של פקיד השומה באשר למהות הכלכלית האמתית של העסקה, עומד המודל הדו -שלבי למיסוי רווחים שמפיק אדם באמצעות חברות, אשר אומץ בפקודת מס הכנסה.
63. מבחינה משפטית החברה היא אישיות משפטית נפרדת מזו של בעלי מניותיה, הכשרה לכל זכות, חובה ופעולה, מסוגלת לתבוע ולהיתבע. מצד שני, החברה היא ידם הארוכה של בעלי מניותיה, הפועלת למען רווחתם והגברת עוצמת הכלכלית, והם רשאים להקימה ולפרקה בכול עת (ראו אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה, כרך שני, מהדורה שניה 2014 (להלן- "רפאל ולזר") עמ' 183; דוד אלקינס, מיסוי חברות ובעלי מניותיהן, כרך א1, בורסי הוצאה לאור, התש"ע- 2009, עמ' 45). לא למותר לציין כי אף שמדובר באישיות משפטית נפרדת, והחברה מוגדרת בפקודת מס הכנסה כ"אדם", החברה היא ישות מלאכותית, וההחלטות בה, במיוחד שעה שמדובר בחברה פרטית, ניתנות על ידי בעלי מניותיה, ולא באופן עצמאי ומנותק מהם.
64. פקודת מס הכנסה מביאה בחשבון מאפיינים אלו בקביעת חבות המס של הכנסות שמפיק אדם באמצעות חברה. כאמור אימצה פקודת מס הכנסה את המודל הדו-שלבי, שלפיו, בשלב ראשון מחויבת הכנסתה החייבת של החברה במס חברות, בשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) בפקודת מס הכנסה (23% כיום); ובשלב השני, מחויבים בעלי מניותיה (היחידים) של החברה, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, במס הכנסה על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, בשיעור מס הקבוע בסעיף 125ב בפקודת מס הכנסה, (כיום 25%). שיעור המס הכולל הקבוע היום במודל הדו- שלבי משווה (בקירוב) את שיעור המס המשתלם על רווחים שהפיק יחיד באמצעות חברה לשיעור המס השולי המשתלם על ידי יחיד על הכנסות שהפיק במישרין, במטרה לשמור על "אדישות מיסויית" בבחירת דרך הפקת ההכנסות (ראו: ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' אפרים סקמסקי, פסקה 10 (מיום 16.8.21) (להלן- "פרשת סקמסקי"); ע"א 2515/18 חברת אם. סי. אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 27 (מיום 17.6.2020); ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (מיום 26.1.2020) (להלן- "פרשת דלק הונגריה"); ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (מיום 23.8.2016); רפאל ולזר, עמ' 187); (וראו גם הערת רפאל ולזר בעמ' 201 באשר לחבות המס המדויקת בשתי החלופות)).
65. בהתאם למודל הדו- שלבי, כל עוד לא חולקו רווחיה של החברה לבעלי המניות, משולם על ידי החברה מס חלקי, בשיעור מס החברות החל על הכנסותיה של החברה, ואולם בעת שעודפי החברה מחולקים לבעלי מניותיה, בכסף או בתשלום בעין, מחויבים כאמור הסכומים במס הכנסה בידי בעלי המניות.
66. מודל המיסוי הדו –שלבי כרוך בדחיית מס ממושכת, ואין להוציא מכלל אפשרות כי שנים יחלפו ממועד הפקת ההכנסה בידי החברה עד מועד חלוקת הרווחים לידי בעלי המניות, וכפועל יוצא עד מועד חיובם במס המשלים לשיעור המס השולי על פי השלב השני של המיסוי. (אין להוציא מכלל אפשרות שרווחים אלו יוותרו בחברה, וישמשו לפעילותה העסקית, מבלי שיועברו לבעלי המניות, וככל שלא יועברו לידי בעלי המניות כלל לא יחויבו במס בשלב השני).
67. דחיית המס המוענקת במודל המיסוי הדו- שלבי, נועדה לעודד את הותרת הרווחים בידי החברה, לשם השימוש העסקי בהם. יחד עם זאת, ברגע שהחברה מחלקת את רווחיה לבעלי מניותיה, או ברגע שבעלי המניות עושים ברווחיה שימוש במישור האישי, כבעלי מניות, אין עוד הצדקה לדחיית המס, ויש לחייב את הרווחים במס כאמור בשלב השני של מודל המס הדו שלבי.
68. לא למותר לציין כי מבחינת יישום המודל הדו- שלבי, לא "מתעשר" בעל המניות בעת קבלת הדיבידנד, שכן לצד העברת הדיבידנד לידיו פוחת בהתאמה שווין של מניותיו, בעקבות חלוקת עודפיה של החברה, ואולם המס מוטל בשל עצם העברת רווחיה של החברה לידי בעל המניות, לשם השלמת שיעור המס החל על הכנסותיו של היחיד.
69. על רקע מבנה מודל המס הדו- שלבי יש לבחון את השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים בענייננו, האם יש לראות במערער, שהוא כאמור בעל המניות הנותר, כמי שקיבל דיבידנד מהחברה בעת רכישת המניות העצמית.