פסקי דין

עמ (מרכז) 57133-01-15 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים - חלק 4

26 אוקטובר 2021
הדפסה

טענות המשיב בתמצית
92. יש לקבל את אופן החישוב של המשיב ביחס לסכומים שמקורם ברווחים הפטורים. לצורך חישוב הסכומים בגינם טבע חבה בתשלום מס לפי הוראת ההרחבה, המשיב הפחית מסך המזומן שששולם לרכישת החברות הבנות כל סכום שניתן לחלק כדיבידנד ללא חיוב במס נוסף, וזאת באופן מיטבי מבחינת המערערות. מנגד, המערערות לא הציגו בשום שלב תחשיב חלופי לחישובי המשיב, אלא רק הצביעו על "טעויות" שלטענתן נפלו בחישוב.
93. יש לדחות את טענת טבע לפיה הסכומים שהוציאה לרכישת החברות הבנות נמוכים מהסכומים שהמשיב הביא בחשבון לצורך הוראת ההרחבה. הלוואות שטבע נטלה, או הלוואות שהוחזרו לטבע, אינן יכולות לשמש כמקור חיצוני לרכישת חברות הבנות, מאחר ומדובר בעניין תזרימי גרידא. לפיכך, גם בסכומים ששולמו על ידי טבע לרכישת החברות הבנות ואשר מקורם באותן הלוואות, יש לראות משום ניצול ה"מחסנית".
ניצול "המחסנית" לצורך רכישת החברות הזרות - דיון והכרעה
94. לצד המחלוקת העקרונית בדבר תחולת הוראת ההרחבה במקרה של העברת רווחים פטורים לשם רכישת חברות בנות, חלוקים הצדדים בנוגע להיקף הסכומים ששימשו את טבע – ממקורותיה היא – לצורך ביצוע שלוש מתוך ארבע הרכישות. למחלוקת זו נודעת נפקות בכל הנוגע לחבות המס של טבע בגין רכישת החברה הרביעית בסדר הרכישות, דהיינו חברת Cephalon (וזאת לאור קביעתי דלעיל כי רכישת חברות בנות מפקיעה את הפטור המותנה). אין מחלוקת כי לרשות טבע עמדה "מחסנית" של רווחים פטורים, עליהם שילמה כבר מס, ואשר אותם היא רשאית לנצל לשימושים שונים - לרבות לצורך חלוקת דיבידנד ורכישת חברות בנות - וזאת ללא חבות נוספת במס. סכום "המחסנית" של טבע עמד על כ- 28.8 מיליארד ₪, כאשר טענתה היא שהסכומים ששימשו לצורך כל ארבע הרכישות גם יחד, נמוכים מסכום "המחסנית", כך שממילא אין מקום לחייבה במס בגין רכישת חברת בת כלשהי. המשיב, מנגד, טוען כי לא היה בסכום "המחסנית" כדי לכסות את עלות כלל הרכישות, ולפיכך העלות העודפת על סכום המחסנית, מתוך התמורה ששולמה לרכישת חברת Cephalon, דהיינו סך של 2.091 מיליארד ₪ (ראו סעיף 34 לתצהיר צפורי), מקורו ברווחים פטורים החייבים במס על פי הוראת ההרחבה.
95. במחלוקת בסוגיה זו מקובלת עליי הדרך בה נהג המשיב בהתייחס לסכומים ששימשו לרכישת Ivax, שמקורם בהלוואות שהעמידה חברת האם לטבע ארה"ב ונפרעו, לסכומים ששימשו לרכישת Barr והתקבלו כהלוואה מאסיא, ולסכומים ששימשו לרכישת Ratiopharm שהתקבלו כהלוואה מחברה קשורה תושבת הולנד והומרו לאחר מכן להון מניות. עם זאת, מקובלת עליי עמדת המערערות בהתייחס לסכומים ששימשו לרכישת Ivax שקיבלה טבע כהלוואה מחברת טבע הונגריה ומבנקים ישראלים. סבורני, כי לגבי הסכומים הראשונים יש לראותם כחלק ממקורתיה העצמיים של טבע ולייחסם לרווחים הפטורים (ולפיכך השימוש בהם מהווה ניצול ה"מחסנית"), ואילו לגבי הסכומים האחרונים, יש לראותם כמתקבלים ממקורות חיצוניים, שאין לייחסם לרווחים הפטורים (ולפיכך אין בשימוש בהם משום ניצול ה"מחסנית").
96. במסגרת הסכם הפשרה שנחתם בין הצדדים בשנת 2013, והביא לסיום המחלוקות ביחס לשנת המס 2006, התחייבה טבע לשלם מס חברות בסך של כ-1.7 מיליארד ש"ח על "הכנסה צבורה נבחרת" בסך של כ-27 מיליארד ₪ כך ש"המחסנית" שעמדה לרשותה, לאחר ניכוי מס החברות הנ"ל (ובתוספת רווחים אחרים שניתן לחלקם ללא חיוב במס, דהיינו רווחים שכבר שולם עליהם מס בעבר, בתוספת הכנסות מדיבידנד ובהפחתת דיבידנד שחולק; ראו סעיף 31 לתצהיר צפורי והתחשיב שצורף כנספח ז', וכן התיקון שנעשה בחישוב כאמור בסעיף 34 לתצהיר), היתה בסך כולל של 28.8 מיליארד ₪. מאחר שטבע שילמה את המס על ההכנסות הנ"ל, היא רשאית לעשות בהן שימוש לכל מטרה, וללא חיוב נוסף במס. על כך אין חולק.
97. המחלוקת ביחס לרכישת חברת Ivax היא בנוגע לגובה הסכום, מתוך סכום "המחסנית", בו נעשה שימוש לצורך הרכישה. לטענת טבע, 380 מיליון דולר מתוך הסכום ששימש לרכישת Ivax מקורו בהלוואה שטבע ארה"ב השיבה לטבע, ולפיכך אין מדובר בכספים שמקורם ברווחים הפטורים. עוד טענה כי גם אם יש להחיל על כספים אלה את הוראת ההרחבה, הרי שיש לעשות כן במועד שבו ניתנה ההלוואה ולא במועד פירעונה.
98. אין בידי לקבל טענות טבע הנ"ל שכן הנטל מוטל על כתפי המערערות להוכיח כי מדובר בכספים שמקורם אינו ברווחים הפטורים; משעה שלא הוכח טיב ההלוואה, מתי ניתנה ובאילו תנאים, והאם מדובר בהלוואה חריגה או ביתרת חו"ז שוטפת שטרם נפרעה (ראו עדות מזרחי בפרוטקול, עמ' 129 ש' 33 – עמ' 131 ש' 14), ובהעדר ראיה לסתור, רשאי פקיד השומה להניח כי מדובר בכספים שמקורם ברווחים הפטורים ואשר שימשו למתן ההלוואה. משנפרעה ההלוואה, והכספים שהתקבלו שימשו לצורך רכישת חברת הבת, הרי שיש להפחיתם מסכום "המחסנית".
99. איני סבור כי העובדה שהמשיב לא ראה בהלוואה, בעת נתינתה, כשימוש המפקיע את הפטור המותנה (או באה על חשבון סכום "המחסנית"), משמעה שהוא אינו רשאי לעשות כן במועד שבו היא נפרעה ושימשה לרכישת חברת בת. סבורני כי שיקול דעתו של המשיב בעניין זה מאפשר שלא להתייחס לכל הלוואה הניתנת לצד קשור כמפקיעה את הפטור המותנה, כאשר הדבר תלוי, בין היתר, בתקופת ההלוואה ובתנאי ההלוואה, כפי שאף עולה מהוראת הביצוע בעניין זה. כך או כך, הנטל על הנישום להוכיח שיש להחיל את הוראת ההרחבה במועד אחר, ולא מצאתי כי המערערות עמדו בנטל זה.
100. אשר לרכישת Barr ובהתייחס לסכום בסך 500 מיליון ש"ח שהתקבל כהלוואה מחברת אסיא ושימש לרכישת החברה הנ"ל (סעיף 55ח לתצהיר מזרחי), הרי שכבר קבעתי לעיל כי על הלוואה זו, ש"נפרעה" על דרך העברתה לחשבון החו"ז כאשר לאחר מכן יתרת החו"ז "נסגרה" באמצעות חלקות דיבידנד (ראו פרוטוקול עמ' 88 ש' 30 – עמ' 89 ש' 10; עמ' 135 ש' 1 – 3; עמ' 138 ש' 21 – 23; מוצג מש/7), יש להחיל את הוראת סעיף 51 לחוק ודינה כדין שאר הכספים שהיו מצויים בחשבון המשותף, סוגיה בה דנתי לעיל.
101. וכיוצא בזה הסכומים ששימשו לרכישת חברת Ratiopharm בשנת 2010 בסכום של 5.2 מילארד דולר. המערערות טענו כי אין להביא בחשבון "המחסנית" סכומים בסך כולל של 11.147 מיליארד ₪, שהועברו כהלוואה לחברה קשורה תושבת הולנד לצורך אותה רכישה, וכי לכל היותר יכול היה המשיב להחיל את הוראת ההרחבה רק במועד שהיא הומרה בפועל להון, דהיינו בשנת 2013. אין בידי לקבל טענה זו. המדובר בכספי הלוואה שלא הוחזרו לטבע ואף לא יוחזרו לה, עם הפיכתם בתוך תקופה של שנתיים להון מניות (ראו פרוטוקול עמ' 142 ש' 30 – עמ' 143 ש' 10). סבורני כי הלוואה בסכום כה גדול, אשר הופכת בתוך תקופה קצרה להון מניות, מטילה על הנישום נטל כבד להוכיח כי אכן מדובר בהלוואה שהייתה כוונה להחזירה (ולא בדרך הפיכתה להון מניות), וכי יש בידי החברה הלווה אמצעים להחזירה. יש לזכור כי הוראת ההרחבה נועדה למנוע מצבים שבהם כספים מוצאים, בדרכים שונות, ותוך שימוש בלבוש משפטי כזה או אחר, מהחברה בעלת המפעל המוטב ומועברים, במישרין או בעקיפין, לגוף קשור באופן זה שכספים אלה לא ישמשו עוד לפעילות המוטבת. נראה כי הלוואה הניתנת על ידי חברה בעלת מפעל מוטב לגוף קשור, ההופכת בתוך תקופה קצרה יחסית להון מניות, ראוי להתייחס אליה, לצורך החלת הוראת ההרחבה ובהעדר ראיה משכנעת אחרת, כמי שלמכתחילה לא הייתה הלוואה.
102. לא דין הסכומים שנתנה טבע כהלוואה לטבע ארה"ב, הוחזרו לה ושימשו לרכישת חברת חברת Ivax כפי שהובהר לעיל, כדין סכומים שקיבלה כהלוואה מטבע הונגריה ומבנקים ישראליים. לטענת טבע אין להביא בחשבון "המחסנית" הלוואות כאמור בסך כולל של 302 מיליון דולר ואילו המשיב טוען כי ביחס להלוואות אלו לא הציגה טבע כל ראיה לגבי מועד פרעונן ולגבי המקורות מהם הן תפרענה בסופו של יום. לפיכך, כך טוען המשיב, יש להתייחס אליהם ככספים שמקורם ברווחים הפטורים והבאים על חשבון "המחסנית".
בעניין זה מעדיף אני את גישת המערערות. בשלב בו ניתנו ההלוואות, לא ניתן לראותן כחלק מהרווחים הפטורים, שכן על פניו המדובר במקורות חיצוניים, גם אם אין זה ברור מה מועד פרעונן ומה יהיו מקורות המימון לכך. בעניין זה צודקות המערערות הטוענות כי המשיב יהיה רשאי לבחון את תחולת הוראת ההרחבה במועד שבו ההלוואות תפרענה. או אז יהיה עליו לבחון האם ההלוואות אכן נפרעו מתוך כספי הרווחים הפטורים, ובמידה ויגיע למסקנה כי כך הדבר – להחיל עליהם את הוראת ההרחבה.
103. כאמור לעיל, גם לפי החישובים שערך המשיב סכומי המזומנים ששולמו לצורך שלוש עסקאות הרכישה הנ"ל אינם עולים על סכום "המחסנית", ולפיכך אין בהם כדי להביא לחיוב במס. רק לגבי עסקת הרכישה הרביעית, דהיינו בעת רכישת חברת Cephalon בשנת 2011 בתמורה לסך במזומן של 10.248 מיליארד ₪ (על סכום זה אין מחלוקת), לא היה בסכום הנותר ב"מחסנית" כדי לכסות את מלוא עלות הרכישה, כאשר, לטענת המשיב, הסכום העודף, המתחייב לפיכך במס חברות, הוא בגובה של 2.091 מיליארד ₪. מהאמור לעיל עולה כי למעט התיקון הנדרש כפועל יוצא ממסקנתי דלעיל, לפיה יש להתייחס לכספי ההלוואות שקיבלה טבע מטבע הונגריה ומבנקים ישראליים לשם רכישת חברת Ivax, כמקורות חיצוניים שאינם מתוך הרווחים הפטורים - הצדק עם המשיב בקביעתו הנ"ל.
104. המערערות מלינות על פגמים נוספים שנפלו בתחשיב שערך המשיב כמפורט בסעיף 55 לתצהיר מזרחי (בסיכומיו טען המשיב כי המערערות זנחו חמש מתוך אותם פגמים נטענים והפנה בעניין זה לאמור בפרוטוקול הדיון - עמ' 126 ש' 5 - עמ' 127 ש' 32; עמ' 141 ש' 18 – עמ' 142 ש' 32. טענה זו לא נסתרה על ידי המערערות).
טוענות המערערות כי המשיב לא לקח בחשבון, בעת בחינת מקורות החלוקה של טבע, סך של 3,080 מיליוני ₪ שלטענתו חולקו כדיבידנד מאסיא לטבע (סעיף 55ג' לתצהיר מזרחי ופרוטוקול עמ' 139 ש' 19 – 32). בעניין זה התחייב המשיב כי סך המקורות של טבע לחלוקת דיבידנד יקבע בהתאם לשומות הסופיות, וכפועל יוצא מהכרעה במחלוקת שהייתה בין הצדדים בעניין זה. חזקה כי המשיב אכן יביא את הסכום האמור בחשבון מקורות החלוקה.
עוד טענו המערערות כי המשיב לא הביא בחשבון בעת בחינת מקורות החלוקה של טבע את הרווחים החשבונאיים העומדים לטובת טבע בגין רווחי אסיא שבחרה לשלם מס חברות על "הכנסה צבורה" נבחרת בסך של כ-5.6 מילארד ₪, והן מפנות בעניין זה לפסק הדין בע"א 7566/13 פשמ"ג נ' ז'ורבין (22.6.2015). לא מצאתי כי יש בפסק הדין הנ"ל כדי לתמוך בעמדת המערערות. העובדה כי יש להביא בחשבון לצורך סעיף 94ב לפקודה "רווחי אקויטי", אין פירושה כי ניתן לראותם כחלק מהכספים שהועברו על ידי טבע לגופים קשורים לצורך תחולת הוראת ההרחבה. רווחים אלה הרי לא חולקו בפועל מאסיא לטבע ולפיכך ברי כי האחרונה אינה יכולה לעשות בהם כל שימוש.
105. אשר לטענת המערערות בעניין יתרת רווחיה הפטורים של טבע סמוך לפני רכישת Ivax, הנמוכה מהסכום שייחס המשיב לאותה רכישה, אפנה לאמור בסעיף 34 לתצהיר צפורי, שלא נסתר, לפיו לסכום היתרה האמורה (כ-3.8 מיליארד ₪) יש להוסיף רווחים ששולם בגינם מס וכן דיבידנד שהתקבל מחו"ל, כך שיתרת הרווחים עומדת על סך של כ-7.4 מיליארד ₪ ויש בה די כדי לשמש לצורך תשלום המזומנים בעסקה.
המחלוקת בעניין תרופת הקופקסון:
טענות המערערות בתמצית
106. הוכח על ידי המערערות כי קיים שוני מהותי ומשמעותי באופן מכירת, הפצת ושיווק תרופת הקופקסון, ובכלל זאת במידת מעורבותה של טבע בתהליכים השונים, בין התקופה שבה התקיים שיתוף הפעולה בין טבע לבין אוונטיס, לבין התקופה שבה החלה טבע לבצע פעילות זו באופן עצמאי. השוני האמור נובע ממהות הפעילות העסקית, ובעיקר, נוכח ביטול חלוקת הסיכונים בין טבע לבין אוונטיס. שיתוף הפעולה עם אוונטיס היה הכרח מבחינת טבע, ואוונטיס נטלה על עצמה בפועל סיכונים עסקיים לא מבוטלים. לעומת זאת, לאחר סיום שיתוף הפעולה, טבע היא ש"עמדה בחזית" מול השוק ונשאה באופן בלעדי במלוא הסיכונים, ולפיכך אך טבעי הדבר שהיא אף תיהנה ממלוא הסיכויים. משכך, בדין הועמד המחיר החדש על כ- 100% מסך המכירות נטו (בניכוי עלויות ההפצה).
107. התשלום בשיעור 25% מסך המכירות נטו לו זכאית אוונטיס במשך שנתיים שלאחר סיום שיתוף הפעולה, איננו פיצוי על כך שהסכם ההפצה בא לידי סיומו, כי אם תשלום של עמלה נוספת, אשר סוכמה מראש, בעבור מאמצי ההפצה, המכירה והשיווק של הקופקסון לאורך תקופת ההתקשרות, כך שאין מקום להפחיתו ממחזורי המכירות בשנים הרלוונטיות, כטענתו החילופית של המשיב.
108. הסמכות לקבוע את מחזור הבסיס או לבצע התאמות במחזורים מסורה למרכז ההשקעות בלבד. המשיב אינו מוסמך לקבוע כיצד יחושב מחזור הבסיס לתכנית 1192 או להטיל מגבלות, שכלל לא נקבעו על ידי מרכז ההשקעות בכתב האישור.
109. אין כל בסיס לטענת המשיב באשר למידע החסר שנמסר למרכז השקעות; המידע והדיווחים היו מלאים ושלמים, ובכל מקרה מדובר בטענה שיש בה משום הרחבת חזית.
טענות המשיב בתמצית
110. בניגוד לטענת המערערות, לא חל בשנת 2008 כל שינוי מהותי בפעילות הייצור והמכירות של התרופה על ידי טבע, אלא רק ב"שיטת הדיווח". בעוד שבעבר מכרה טבע את תרופת הקופקסון לאוונטיס במחיר מופחת – מחיר המשקף 55% ממחיר המכירה לצרכן הסופי, וזאת בהתחשב בעלויות המכירה, השיווק וההפצה (דיווח לפי הרווח "נטו"), החל משנת 2008 שינתה טבע את שיטת הדיווח והחלה לדווח על ההכנסות ממכירת הקופקסון לפי מחיר המשקף קרוב ל-100% ממחיר המכירה לצרכן הסופי (דיווח לפי מחיר "ברוטו"), כאשר הגידול בהוצאות בא לידי ביטוי בסעיף "הוצאות מכירה ושיווק". חישוב הגידול במחזור על בסיס המחיר החדש, יוצר עיוות בחישוב "יחס המחזורים" ובחלוקת ההכנסה החייבת לחלקי המפעל השונים.
111. בניגוד לטענת המערערות לפיה הגידול במחזור המכירות תואם את הסיכונים הנוספים שטבע לקחה על עצמה, כביכול, הרי שבפועל לא היה שינוי כה מהותי ברווחיה של טבע, שכן במקביל לגידול במחזור המכירות, גדלו גם הוצאות המכירה והשיווק שלה.
112. על מנת לחשב את הגידול הנכון במחזור שמקורו בתוכנית המאושרת על בסיס מכנה משותף אחיד, יש להתאים גם את מחזור הבסיס לשיטת הדיווח החדשה ולקבוע את מחזור המכירות הממוצע בשנים 2002 ו-2003 בסכום המשקף 100% ממחיר המכירה לצרכן הסופי באותן השנים, ולחילופין, באמצעות הקטנת המחזור בשנה השוטפת והתאמתו למחיר הישן.
113. החלטת המשיב בשומה אך מיישמת את העקרונות שנקבעו על ידי מרכז ההשקעות בהתחשב בשיטת הדיווח החדשה, והיא לפיכך בסמכותו.
114. המערערות לא מסרו מידע מלא למרכז השקעות הון. כך, במהלך הליך ההוכחות התברר שלמרות שהמערערות ידעו היטב כבר בשנת 2001 שההסכם עם חברת השיווק לא יוארך, וכי מחזור ההכנסות של טבע צפוי לגדול משמעותית, הן לא טרחו ליידע בכך את מרכז ההשקעות.
115. בהתייחס לטענת המערערות לפיה התשלום לאוונטיס מהווה "עמלה נוספת" עבור השירותים שניתנו בעבר, ולא פיצוי בגין הפסקת שיתוף הפעולה, הרי שאין זה ברור מדוע בתקופה בה העניקה אוונטיס את השירותים נגרע חלקה ממחזור המכירות של טבע, ואילו עתה טוענת טבע שאין לעשות כן.
המחלוקת בעניין תרופת הקופקסון - דיון והכרעה
116. בנוגע לתרופת הדגל של טבע, הקופקסון, המיועדת לטיפול במחלת טרשת העורקים, נחתמו בשנת 1995 בין טבע ובין אוונטיס מספר הסכמים (צורפו כנספחים 1- 4 לתצהירה של גב' אתי מיטרני מטעם המערערות), שעניינם שיווק, מכירה והפצה של התרופה בארצות הברית ובקנדה. על פי הסכם ההפצה, שתוקפו לעשר שנים, טבע מכרה לאוונטיס את הקופקסון, באמצעות טבע ארה"ב, חברת בת של טבע, וזאת בתמורה למחיר השווה ל-55% מסך המכירות נטו של התרופה (להלן: "המחיר הישן").
117. ביום 13.2.2001 נחתם הסכם חדש בין הצדדים (צורף כנספח 5 לתצהיר מיטרני) ובו נקבע כי שיתוף הפעולה בין החברות יסתיים ביום 31.3.2008, כי כל פעולות השיווק וההפצה בארה"ב וקנדה יועברו לחברת בת של טבע, הגם שטבע תמשיך לשלם לאוונטיס תשלום נוסף בשיעור של 25% מההכנסות נטו ממכירת הקופקסון בארצות הברית במשך תקופה של שנתיים. לפיכך, משנת 2008 ואילך מכרה חברת הבת של טבע את התרופה ישירות לצרכנים בארה"ב, ואילו טבע קיבלה בתמורה 100% מסך המכירות נטו בניכוי עלויות הפצה ובהתאם לעבודת חקר מחירי העברה (להלן: "המחיר החדש").
118. ביום 1.7.2004 קיבלה טבע ממרכז ההשקעות אישור ביצוע לתכנית מספר 1192 להרחבה של המפעל לייצור תרופת הקופקסון, ובו נקבע כי שנת 2004 תהא "שנת ההפעלה" ו-"מחזור הבסיס" ייקבע כממוצע מחזורי המכירות של תרופת הקופקסון בשנת 2002, ואילו ביום 15.11.2004 תוקן האישור ונקבע כי מחזור המפעל בשנת הבסיס ייקבע על פי ממוצע מחזורי המכירות של תרופת הקופקסון בשנים 2002 ו-2003.
119. הצדדים נחלקו בשאלת היקף הטבת המס לה זכאית טבע בגין הכנסותיה ממכירת הקופקסון, הטבה הנגזרת מהגידול בהכנסות החברה הנובע מההשקעה על פי התכנית המאושרת, תוך עריכת השוואה בין "מחזור הבסיס" והמחזור בשנה השוטפת. במוקד המחלוקת עומדת העובדה כי קיימים, כאמור, שני מחירים רלוונטיים – המחיר הישן והמחיר החדש. עמדת המשיב היא כי לצורך בדיקת הגידול בהכנסות וקביעת היקף ההטבות יש להביא את שני המחזורים לכדי "מכנה משותף אחיד". מנגד, טוענות המערערות כי המשיב מתבסס על הנחה שגויה לפיה לא חל שינוי מהותי באופי הפעילות בתקופת ההתקשרות עם אוונטיס ולאחריה.
120. מסגרת ההתקשרות בין טבע ואוונטיס פורטה על ידי הגב' מיטרני, ששימשה כמנהלת הכספים של חטיבת הקופקסון בטבע בין השנים 2001-2010, ואלו עיקריה:
- הסכם שיתוף הפעולה מיום 28.2.1995 שנחתם בין טבע, טבע ארה"ב, אוונטיס וחברת בת של אוונטיס (להלן: "הסכם שיתוף הפעולה").
- הסכם הפצה מיום 7.3.1995 בין טבע ארה"ב לאוונטיס, במסגרתו נקבע כי אוונטיס תמכור ותפיץ באופן בלעדי את הקופקסון בארצות הברית ובקנדה (להלן: "הסכם הפצה"). תקופת ההסכם נקבעה ל-10 שנים מתאריך השקת הקופקסון (החל משנת 1998), כאשר לצדדים ניתנה אפשרות להאריך את תחולת ההסכם בשנתיים נוספות. בתום התקופה נקבע כי טבע תחל לשווק ולמכור את הקופקסון בעצמה.
- הסכם שותפות מיום 7.3.1995, לפיו הוקמה שותפות בין טבע ארה"ב ואוונטיס (להלן: "השותפות"), באמצעותה בוצעו פעולות השיווק של הקופקסון. במסגרת זו התחייבו הצדדים, בין היתר, לשאת בחלקים שווים בעלויות וההוצאות הכרוכות בפעילות השותפות.
- הסכם שירותים מיום 7.3.1995 במסגרתו הוסכם כי השותפות שהוקמה כאמור, תספק לאוונטיס שירותים שונים בקשר עם שיווק הקופקסון בארצות הברית בתמורה לתשלומים שנקבעו בהסכם.
- הסכם ארגון מחדש מיום 13.2.2001 (להלן: "הסכם ארגון מחדש") במסגרתו נקבע כי שיתוף הפעולה יסתיים ביום 31.3.2008 (בחלוף 10 שנים ממועד ההפצה), כאשר מאותו מועד לקחה על עצמה טבע (באמצעות חברת בת) את השיווק, ההפצה והמכירה של הקופקסון בארה"ב. עוד נקבע בהסכם זה כי לאחר סיום ההתקשרות תמשיך ותשלם טבע לאוונטיס עמלה נוספת בשיעור של 25% מההכנסות נטו ממכירת הקופקסון בארצות הברית במשך תקופה של שנתיים.
121. הקופקסון הייתה תרופת המקור הראשונה שפותחה על ידי טבע. לטענת המערערות, בהתחשב במכלול הסיכונים והסיכויים, ומאחר שטבע הייתה חסרת ניסיון בשיווק ומכירת תרופות מקור (להבדיל מתרופות גנריות), היא ביקשה להיעזר בחברה בינלאומית ותיקה בעלת יידע בתחום. לפיכך, טבע התקשרה במערכת הסכמית עם חברת אוונטיס, שביסודה הוסכם כי טבע תמכור לאוונטיס את התרופה במחיר השווה לסך 55% מסך המכירות נטו, ואילו אונטיס היא שתמכור את התרופה בשוק האמריקאי והקנדי. לאחר מספר שנים, הופסק שיתוף הפעולה בין טבע ובין אוונטיס, ותרופת הקופוקסון נמכרה ישירות על ידי טבע (באמצעות טבע ארה"ב), כך שבידי טבע נותר כמעט 100% מסך המכירות נטו. מחזור הבסיס חושב, כאמור, בשלב שבו התקיים שיתוף הפעולה בין טבע לאוונטיס והתרופה נמכרה על ידי טבע במחיר השווה ל-55% מסך המכירות נטו, ואילו את המחזור השוטף – לצורך בחינת הגידול במחזורים וקביעת היקף הטבת המס – יש לחשב בשלב שבו התרופה נמכרת על ידי טבע במחיר השווה לכמעט 100% מסך המכירות נטו.
122. במסגרת השומה קבע המשיב כי על מנת לחשב את הגידול במחזורים, לצורך קביעת היקף ההטבה, יש להביאם לכדי מכנה משותף, דהיינו יש להתאים את מחזור הבסיס לשיטת הדיווח החדשה, שלפיה מדווח המחזור השוטף, או, לחילופין, להתאים את המחזור השוטף לשיטת הדיווח הישנה, שלפיה חושב מחזור הבסיס. רק בדרך זו, כך טען, ניתן להגשים את כוונת המחוקק ולבחון את "הגידול האמיתי" בהכנסות, הזכאי להטבת המס.
123. גישתו העקרונית של המשיב בדבר הצורך להביא את המחזורים לכדי מכנה משותף אחיד, מקובלת עליי. ברור הדבר ש"לא ניתן להשוות מלפפפונים לעגבניות". עם זאת, השומה מתבססת על הנחה אחת ויחידה ולפיה השינוי שעשתה טבע בקשר למכירת הקופקסון ושיתוף הפעולה שהיה לה עם אוונטיס, הוא שינוי בשיטת הדיווח – משיטת דיווח "נטו" לשיטת דיווח "ברוטו" - וכי לא חל שינוי מהותי בפעילות. סבורני כי מחומר הראיות שבפניי עולה אחרת.
124. שוכנעתי כי קיים שוני מהותי בין מידת מעורבותה של טבע בפעולות השיווק, ההפצה והמכירה של הקופקסון בין שתי התקופות – תקופת שיתוף הפעולה עם אוונטיס לתקופה שלאחר מכן, בה נטלה טבע את מלוא האחריות, הסיכונים והסיכונים בנוגע לפעולות אלו. בניגוד לעמדת המשיב, איני סבור כי מדובר אך ורק בשינוי "שיטת הדיווח". אכן, רק לאחר שהסתיימה תקופת שיתוף הפעולה עם אוונטיס כללה טבע את העלויות הקשורות לפעולות הנ"ל בדיווחיה, אך רק החל בתקופה זו היא גם זו שנשאה באחריות לאותן פעולות. למעשה, נכון יהיה לומר כי בתקופת שיתוף הפעולה שבין טבע לאוונטיס, הייתה אוונטיס הלקוח היחיד של טבע בכל הקשור למכירת תרופת הקופקסון, כאשר אוונטיס היא זו שניהלה באופן בלעדי את המשא ומתן וקביעת המחירים אל מול הגורמים הרלונטיים, וכאשר הקופקסון היה מוצר אחד מתוך סל המוצרים שלה.
125. לפיכך, בשנים בהם התקיים שיתוף הפעולה האמור, לרבות בשנים 2002 ו- 2003 שעל פיהם נקבע מחזור הבסיס, המחזור של טבע ממכירת תרופת הקופקסון יכול להתייחס אך ורק לתמורה ששולמה לה על ידי אוונטיס, ולא לכל תמורה אחרת או נוספת שהופקה על ידי אוונטיס עצמה. לעומת זאת, לאחר שהסתיים שיתוף הפעולה, הרי שבמקום לקוח אחד עומדת עתה טבע בפני לקוחות רבים (הכוונה לחברות הביטוח האמריקאיות; ראו עדות הגב' מיטרני בפרוטוקול מיום 25.9.2019 עמ' 45 ש' 25-29, וכן עמ' 47 ש' 27-28). לפיכך, הגידול במחזורים בין שתי תקופות אלו אינו נובע משינוי "שיטת הדיווח" גרידא, אלא משינוי באופי פעילותה של טבע בכל הקשור לתרופת הקופקסון, ואין מקום להתעלם משינוי זה כאשר אנו נדרשים לבחון את הגידול במחזורים בעקבות ההשקעה המאושרת ולצורך קביעת היקף ההטבה.
126. איני מתעלם מהעובדה כי בהסכם הארגון מחדש שנחתם בשנת 2001 נקבע כי השותפות תפורק וכי החל משנת 2002 פעילות השיווק תבוצע על ידי טבע (באמצעות חברה בת), כאשר כתוצאה מכך פחת חלקה של אוונטיס (באחוזים) מסך המכירות נטו. עם זאת, הגב' מיטרני הסבירה כי הסיכונים המהותיים בהקשר זה אינם מצויים בפעולות השיווק, אלא במערך ההפצה והמכירות מול הלקוחות, ובכלל זאת סיכונים משפטיים שונים הקשורים להפצת התרופה (עמ' 43 ש' 10 – 12; עמ' 46 ש' 8 – 31). דבריה אלו של גב' מיטרני נראים בעיני ולא מצאתי כי עלה בידי המשיב להפריכם. למעשה דברים אלו מקבלים חיזוק מסוים מההתרחשויות שאירעו בהמשך הדרך לחברת טבע והתביעות המשפטיות בפניהם ניצבה (ראו עדות מיטרני בעמ' 41 ש' 8 – 12 וכן בעמ' 50 ש' 14 - 19). באותה מידה אין בידי לקבל טענתו של המשיב כי יש לקבוע שהשינוי המהותי חל בשנת 2002 נוכח הגידול בחלקה של טבע, על חשבון אוונטיס, בסך המכירות נטו, וזאת בעקבות העברת מערך השיווק אליה בשנת 2002. לטעמי, אין בשינוי באחוזי הריווח משום שינוי מהותי המצדיק לערוך התאמה במחזורים על מנת להביאם ל"מכנה משותף אחיד", במיוחד מקום שבו נטען, והדבר לא נסתר, כי בסופו של יום ממילא לא היה בסכומים ששולמו לטבע תמורת פעולות השיווק כדי לכסות את הוצאותיה בשנים הראשונות שבה שווקה התרופה (עדות מיטרני, עמ' 43 ש' 19 – 27; עמ' 48 ש' 17 – 25).
127. טוען המשיב בשומתו החילופית, כי בכל מקרה אין להביא בחשבון המחזור השוטף את התשלום הנוסף ששולם לאוונטיס – דהיינו תשלום בשיעור של 25% בתקופה של שנתיים לאחר סיום שיתוף הפעולה - שכן מדובר בפיצוי עבור הפסקת שיתוף הפעולה, ולא, כטענת המערערות, "עמלה" בגין מאמציה ופועלה של אוונטיס בעבר. עמדתו של המשיב בנקודה זו נראית לי עדיפה על פני זו של המערערות. אכן, הסכם הארגון מחדש לא הביא לקיצור תקופת שיתוף הפעולה כפי שנקבעה מראש בין הצדדים, כאשר אף התשלום בשיעור 25% ששולם לאוונטיס בשנתיים הראשונות שלאחר הפסקת שיתוף הפעולה עוגן בהסכם המקורי (סעיף 11.3 להסכם השותפות; ראו גם סעיפים 44 ו-47 לתצהיר צפורי וכן עדות מיטרני בעמ' 49 ש' 3-10). עם זאת, בסופו של יום תשלום זה, המכונה בהסכם משנת 2001 כ-Payment of Termination Amount (סעיף (u)5), שולם לרגל הפסקת ההתקשרות, ולא הוברר עד תום – והדבר נזקף לחובת המערערות - על שום מה שולם וכיצד חושב. ההסבר שניתן על ידי המערערות לפיו אוונטיס לא הייתה משקיעה משאבים בשיווק והפצת התרופה, אלמלא היה מובטח לה זמן "קבוע וקשיח" מראש לקבלת העמלה (סעיף 26 לתצהיר מיטרני), או כי שיווק והפצת התרופה בשנים הראשונות גרר הפסדים משמעותיים (עדות מיטרני בעמ' 43 ש' 19-27), עדיין אינו מבהיר על שום מה לא היה די בעמלה ששולמה בתקופת עשר השנים של שיתוף הפעולה. מכל מקום, תיארו של תשלום זה כ"פיצוי" בגין הפסקת הפעילות, נראה על פניו כתיאור נכון יותר, ובכל מקרה נכון יותר מתיאורו כתשלום עבור פעולות העבר.
128. יתר על כן, ועיקר, אם אמנם מדובר בעמלה המשולמת לאוונטיס בגין פעילותה בעבר, מה בין עמלה זו לבין החלק מתוך סך המכירות נטו שנותר בידה של אוונטיס בתקופת שיתוף הפעולה, ומדוע רק את אותה עמלה, המשולמת לאחר סיום שיתוף הפעולה, אין לגרוע מהכנסתה של טבע לצורך בחינת הגידול במחזור, כפי טענתה? אציין בהקשר זה כי לא נטען על ידי המערערות כי יש לייחס לטבע את הכנסתה של אוונטיס בתקופת שיתוף הפעולה.
129. אוסיף כי העובדה שעל פי כללי החשבונאות המקובלים יש לסווג את התשלום הנוסף לאוונטיס כעמלה, כפי שנטען על ידי המערערות וכפי שהתשלום סווג בפועל בדוחותיה הכספיים של טבע, אף היא אינה משנה את המסקנה האמורה. בסופו של יום, והדבר נכון במיוחד כשמדובר בתשלום לרגל סיום התקשרות, לא הכינוי שנתנו הצדדים לתשלום, ולא סיווגו לפי כללי החשבונאות, הוא שיקבע את אופיו לצורכי מס. במקרה שלנו, נדרשים אנו לבחון את הגידול במחזור בעקבות ההשקעה המאושרת. כספים המשולמים לצד ג', שכתוצאה מהם נותרת בידי החברה, שביצעה את ההשקעה, הכנסה נמוכה יותר, אין מקום להביאם בחשבון לצורך בדיקת הגידול במחזור. לא למותר לציין כי איני מקבל בעניין זה את טענת המערערות – ככל שהיא אמנם נוגעת לשומתו החלופית של המשיב - כי הסמכות לקבוע התאמות במחזור מסורה למרכז השקעות בלבד, שכן ברור שאין מדובר בשינוי כלשהו של החלטת מרכז השקעות, אלא ביישומה תוך התחשב בהכנסתן האמיתית של המערערות.
130. סוף דבר - מקבל אני את טענות המערערות באשר לאופן חישוב הגידול במחזורים, ודוחה את עמדתו של המשיב בשומתו העיקרית לפיה יש לבצע התאמה במחזורים לאור השינוי במחיר שבו נמכרה תרופת הקופקסון. עם זאת, מקבל אני את שומתו החלופית של המשיב לפיה יש להפחית מהמחזור את התשלום הנוסף ששולם לאוונטיס לאחר סיום שיתוף הפעולה עמה.
131. נוכח מסקנתי דלעיל, איני רואה מקום להידרש לטענות הנוגעות להיקף המידע שמסרו המערערות למרכז השקעות, מה גם שבעניין זה מקובלת עליי טענתן כי מאחר שהדבר עלה רק במסגרת חקירתה הנגדית של גב' מיטרני, מדובר בהרחבת חזית אסורה.
חישוב יחס המחזורים באסיא:
132. ביום 31.12.1999 התמזגו אסיא וחברת טבע טק בע"מ. בעקבות המיזוג נוצר הצורך לפצל את "מחזורי הבסיס" של תכניות ההשקעה שהיו קיימות בחברות המתמזגות, בין מפעליהן השונים.
133. ביום 2.9.2002 קיבלו החברות את טיוטת אישור "מיזוג חברות אסיא וטבע-טק" (נספח ט' לתצהיר הגב' צפורי. יצוין כי אסיא צירפה את טיוטת המיזוג לדוחותיה הכספיים שהוגשו למשיב והסתמכה עליה כאישור להעברת ההטבות משתי החברות לחברה הממוזגת. מכל מקום, הצדדים אינם חלוקים בדבר תחולתה של הטיוטה). בסעיף 3 לטיוטה נקבע כי מחזור החברה ייוחס לכתבי האישור כדלקמן:
3.1.1 תכניות שיופעלו החל בשנה הראשונה שלאחר המיזוג ואילך, ראשית ייחוס חלק מהמחזור של חברת אסיא הממוזגת (להלן: "המחזור המאוחד") לכתבי האישור של תכניות אשר יוענקו /או הופעלו החל מהשנה הראשונה לאחר המיזוג (ביניהן תכנית טבע טק ג' המאוחדת). ייחוס זה ייעשה בהתאם לכללים הקבועים בסעיף סעיף 74ב לחוק" (כלומר בהתאם למחזורים של השנה שקדמה לשנת ההפעלה – ש.ב.).
3.1.2 תכניות שהופעלו לפני מועד המיזוג - יתרת המחזור המאוחד שלא יוחסה לתכניות כאמור בסעיף א לעיל (להלן: "יתרת המחזור") תיוחס לכתבי האישור של אסיא וטבע טק אשר הוענקו והופעלו טרם יום המיזוג בדרך הבאה: "...יתרת המחזור מכאן ולהבא תחולק בין מפעלי אסיר וטבע טק לפי ייחס המחזורים בין שתי החברות בשנת 1999, כאשר פיצול יתרת המחזור ייעשה בהתאם לחלק היחסי של כל חברה בסך כל המחזור המשותף של שתי החברות ערב המיזוג".
134. טרם המיזוג הופעלו בשתי החברות המתמזגות תכניות ההשקעות הבאות: בחברת אסיא תכנית 654 שהופעלה בשנת 1998 ועל פיה זכאית אסיא לפטור ממס עד לשנת 2009; בחברת טבע טק תכנית 372 שהופעלה בשנת 1999 ועל פיה זכאית טבע טק לפטור ממס עד לשנת 2010.
135. ביום 7.7.2004 ניתן אישור מאת מרכז ההשקעות לביצוע תכנית 535 (תכנית טבע טק ג' המאוחדת הנזכרת לעיל) ובו נקבע כי שנת ההפעלה לתכנית תהא שנת 2001, וכן נקבע מחזור הבסיס לשנת 2000, הוא המחזור בשנה שקדמה לשנת ההפעלה.
136. כתוצאה מהמיזוג בין שתי החברות עלתה השאלה כיצד יש לפצל את מחזור הבסיס של תכנית 535 בין תכנית ההשקעה של אסיא, לבין תכנית ההשקעה של טבע טק, וזאת לצורך חישוב "הפרש ההרחבה" של כל אחת מהן (למשמעותו ונפקותו של הפרש ההרחבה ראו למשל ע"מ (מחוזי חיפה) 26574-10-10 מתפרות ליאור בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (1.3.2012)). יוער כי למחלוקת זו השלכה על השאלה האם יתרת המחזור תיוחס לתכנית הזכאית להטבה בשנת 2010 (תכנית 654), או לתכנית שכבר אינה זכאית להטבה בשנה זו (תכנית 372).
137. לעמדת המערערות, לצורך פיצול המחזור יש להחיל את הוראות סעיף 3.1.1 לטיוטה, כפי שהן אף עשו בפועל. לטענתן, בשל העובדה שעל פי כתב האישור שנת ההפעלה של תכנית 535 היא שנת 2001, הרי שלצורך פיצול המחזור יש להחיל את הוראות הסעיף הנ"ל, ולהתחשב במחזוריהן של אסיא וטבע טק בשנת 2000, היא השנה שקדמה לשנת הפעלתה של התכנית.
138. לעמדת המשיב, יש לפצל את יתרת המחזור בין טבע טק לאסיא, בהתאם לנוסחה שנקבעה בסעיף 3.1.2 לטיוטה, דהיינו לפי יחס המחזורים בין שתי החברות בשנת 1999. לטענתו, מאחר ששתי התוכנית הופעלו טרם המיזוג, הרי שלצורך קביעת "הפרש ההרחבה" של תכניות אלה יש ליישם את הסעיף הנ"ל, המתייחס לאופן חלוקת יתרת המחזור המאוחד, בין תכניות שהופעלו בטרם המיזוג.
139. דעתי בעניין זה כדעת המשיב. במקרה שלפנינו אין מחלוקת לגבי מחזור הבסיס של תכנית 535 שאכן הופעלה לאחר מועד המיזוג. המחלוקת נוגעת לאופן שבו יש לפצל את מחזור הבסיס הנ"ל בין שתי התוכניות שהופעלו בטרם המיזוג, ובעניין זה קובעת טיוטת האישור באופן מפורש כי יש לבחון את מחזורי החברות בשנת 1999. איני סבור כי החלטת המשיב בעניין זה מהווה חריגה מסמכותו ומנוגדת להחלטת מנהלת מרכז השקעות באשר לקביעת שנת ההפעלה (סע' 235 – 236 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור), באשר אין מחלוקת לגבי שנת ההפעלה של תכנית 535, אלא המחלוקת נוגעת לאופן יישום טיוטת האישור ביחס לאותה תכנית, ובעניין זה האופן בו מפרש אותה המשיב נראה לי תואם את לשון הטיוטה ואת מטרתה.
ייחוס הוצאות מחקר ופיתוח:
140. בדוחות טבע לשנות המס נכללו הוצאות מו"פ בסך כולל של כ- 1,868,000,000 דולר. לעמדת טבע, הוצאות מו"פ, שאין ליחסן במישרין להכנסותיה המוטבות ממכירת תרופות המקור (הקופקסון והאזילקט), ניתן ליחסן להכנסות אחרות (החייבות במס) לפי בחירתה, ואילו לעמדת המשיב יש לנכות את הוצאות המו"פ מכל הכנסותיה של טבע בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה. לטענתו, הוצאות המו"פ של טבע נוגעות הן לתחום התרופות הגנריות (חטיבה גנרית "ותיקה", לה ייחסה טבע כ-95% מכלל הוצאות המו"פ, וחטיבה גנרית "חדשה") והן לתחום תרופות המקור, ולא בכדי ייחסה טבע את רובן ככולן של הוצאות המו"פ לחטיבה הגנרית הוותיקה, ולא ליתר החטיבות, וזאת במטרה להקטין את הכנסתה החייבת במס.
141. לטענת טבע, עמדת המשיב אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 20א לפקודה ועם תכליתו, דהיינו לעודד השקעה במחקר ופיתוח בישראל. לטענתה, גישת המשיב משמעה כי טבע לא תוכל ליהנות מהטבת המס ביחס לכ-75% מסכום הוצאות המו"פ, וזאת בניגוד להלכה לפיה יש לאמץ פרשנות מרחיבה ולא פרשנות מצמצמת בכל הנוגע לחוקי העידוד. כמו כן היא טוענת כי סעיף 20א לפקודה הוא דין מיוחד שאינו מטיל כל מגבלה על אופן ניכוי הוצאות המו"פ, ולפיכך ייחוס ההוצאות נתון לשיקול דעתה. לטענתה, רק חלק שולי מהוצאות המו"פ קשור לפעילות החברה ביחס לתרופות המקור, וזאת מהטעם שעיקר המחקר והפיתוח בנוגע למוצרים אלה הסתיים לפני שנים רבות, כך שמרבית הוצאות המו"פ לא קשורות לפעילות האמורה, אלא לפעילותה התעשייתית ובכל מקרה אין להחיל את סעיף 18(ג) לפקודה באופן שבו נהג המשיב.
142. אקדים ואומר כי בסוגיה זו ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 63434-03-17 עורב טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה חולון (25.3.2020)) (להלן: "ענין עורב"), ומוצא אני לנכון להצטרף לאמור בפסק הדין, לנימוקיו ובעיקר למסקנתו, לפיה יש לייחס את הוצאות המו"פ לכלל ההכנסות, וכי אין בסיס לעמדה לפיה ניתן ליחסן לפי שיקול דעת החברה. אוסיף כי לא מצאתי ממש בטענת טבע כי אין להחיל בעניינה את שנפסק בעניין עורב על שום סכומי הוצאות המו"פ הגבוהים הנדונים כאן וההשלכות המשמעותיות לכך. ברי, כי דין אחד לכל הנישומים, גדולים כקטנים, וכי היקף הסכומים אין בו כדי לשנות מן המסקנה המשפטית. בעניין זה אף העיר המשיב, ובצדק העיר, כי המערערות בחרו לציין את סכומי הוצאות המו"פ, אך לא את היקף ההכנסות והיקף הטבות המס שהן מקבלות.
143. סעיף 20א(א)(1) לפקודה קובע ברישא שלו כהאי לישנא:
"בקביעת הכנסתו החייבת של אדם, שהוציא הוצאות, כולל הוצאות הון, למחקר מדעי בתחומי התעשיה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה שאושר לענין זה בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר, יותר לו ניכוין מכלל הכנסתו בשנת המס שבה שולמו ובלבד שנתקיימה אחת מאלה...:
144. מסעיף 20א(א) לפקודה עולה בבירור כי הוצאות המו"פ באות כחלק מקביעת ההכנסה החייבת של הנישום ודינן כדין כל הוצאה אחרת (ראו גם סעיף 25 לפסק הדין בעניין עורב). כמו כן, הסעיף נוקט במילים "מכלל הכנסתו בשנת המס", משמע כי יש לנכות את הוצאות המו"פ מכלל ההכנסות של הנישום ולא רק מחלק מסוים מהכנסתו על פי בחירתו.
145. בחינת תכלית החקיקה אף היא מובילה למסקנה לפיה יש לנכות את הוצאות המו"פ כנגד כלל ההכנסות. המדובר בהוצאה הונית וניכויה לפי סעיף 20א לפקודה הוא בבחינת חריג לכללי ניכוי ההוצאה הרגילים. לפיכך, ושלא כגישת טבע, איני סבור כי חל במקרה זה הכלל לפיו יש לאמץ פרשנות מרחיבה. מאחר שמדובר בחריג, ראוי דווקא לפרשו בצמצום, ובכל מקרה – בהתאם ללשון החוק הפשוטה. ככל שמדובר בהוצאות שלא ניתן ליחסן באופן ספציפי לאיזו הכנסה– והמערערות לא הוכיחו כי ניתן לייחס את מרביתן ככולן של הוצאות המו"פ לחטיבה הגנרית הוותיקה כפי שנהגה בדוחותיה - הרי שחל הכלל האמור בסעיף 18(ג) לפקודה ולפיו –
"כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן- הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו; אך רשאי שר האוצר להורות על אופן חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות".
146. טוענת טבע כי גישת המשיב מביאה לכך כי היא "מבזבזת" את הניכוי על הכנסה פטורה, ובאופן זה מאבדת את יתרונות המס שהעניק לה המחוקק בסעיף 20א לפקודה. על כך השיב בית המשפט בעניין עורב, ודבריו מקובלים עליי, כי האפשרות לבחור את ההכנסה ממנה תנוכה ההוצאה, באופן המביא את יתרון המס למצב מיטיבי, אמנם הוכרה בפסיקה, אך זאת רק מקום שבו החוק עצמו מעניק חופש פעולה. לא כך כאשר החוק שולל חופש פעולה, וסעיף 18(ג) לפקודה, הוא אכן דוגמא מובהקת למצב דברים זה, בשעה שהוא קובע כי יש לנכות את הוצאות שאינן ספציפיות באופן יחסי, לרבות כנגד "הכנסה מעודפת" (ראו פרק ט' לפסק הדין בעניין עורב, ובמיוחד פסקה 61).
147. אין בידי לקבל את טענת טבע באשר למסקנה העולה מכתבי האישור הנוגעים לתרופות המקור, ולפיהם מדובר ביחידות מדידה נפרדות שיש לנהל לגביהם חשבונות הכנסה והוצאה נפרדים. אין בכתבי אישור אלה כדי לשנות מהאמור בפקודת מס הכנסה באשר לאופן ייחוס ההוצאות, וגם אם טבע נדרשת להגיש דו"חות נפרדים ביחס לפעילות זו, עליה ליישם את הוראות הפקודה במסגרת דו"ח ההתאמה למס.
148. טענתה החילופית של טבע היא כי גם אם חל בעניינה סעיף 18(ג) לפקודה והיא אינה רשאית לבחור מאיזו הכנסה ינוכו הוצאות המו"פ, הרי שהיה מקום לנכותן רק מהכנסתה מפעילותה התעשייתית, הכוללת הן את חטיבת התרופות הגנריות והן את חטיבת תרופות המקור, להבדיל מהכנסתה הפסיבית, כגון ריבית, תמלוגים ודיבידנד. אכן, הוראת סעיף 20א לפקודה, גם לגישת המערערות, מהווה דין מיוחד והוא קובע כי ההוצאה תנוכה מכלל ההכנסה, ולכאורה – גם הכנסות פסיביות - ואולם המשיב הוא זה הטוען כי יש להחיל את סעיף 18(ג) לפקודה, הקובע כי בראש ובראשונה יש לנכות את ההוצאה מההכנסה הניתנת לזיהוי ספציפי ורק אם לא ניתן לעשות כן – באופן יחסי (יצויין כי בעניין עורב לא עמד המשיב על טענתו לתחולת סעיף 18(ג). ראו פסקה 61 הנ"ל לפסק הדין. לפיכך בית המשפט לא נדרש אליו). דומה כי אף המשיב אינו חולק על כך כי הוצאות המו"פ של טבע שימשו לצורך פעילותה התעשייתית, ולפיכך ראוי לייחסן לפעילות זו. כך נהג המשיב בשומתו לשנת המס 2008 (ראו סעיף 81 לתצהיר צפורי) וראוי כי יינהג באותו אופן גם בשנות המס האחרות.
תיאום הוצאות מימון:
149. המשיב לא התיר בניכוי הוצאות מימון שהוצאו על ידי המערערות בקשר לרכישת Barr, הוצאות הפרשי שער הקשורות למימון רכישת Ratiopharm; והפסד מעסקת גידור הקשורה אף היא לרכישת Ratiopharm.
המדובר בהוצאות מימון בגין הלוואה שקיבלה טבע מאסיא לרכישת Barr, בהלוואה שנתנה טבע לחברת טבע אירופה לצורך רכישת Ratiopharm כאשר במקביל להכנסת הריבית תבעה טבע בניכוי, כנגד הכנסתה החייבת במס, הפרשי שער שליליים שנוצרו לה בקשר לאותה הלוואה (המשיב הכיר רק בניכוי הפרשי השער כנגד הכנסת הריבית), וכן בעסקת גידור שבצעה טבע בשל חשיפתה לשינוי בהפרשי השער ועל מנת להגן על התחייבותה לרכישת Ratiopharm, כאשר את ההוצאה שנוצרה לה בעקבות כך תבעה כנגד הכנסתה החייבת במס (ראו פירוט ההלוואות בסעיפים 82 – 106 לתצהיר צפורי).
150. טוענות המערערות כי מדובר בהוצאות המותרות בניכוי, שכן הן שימשו לייצור הכנסתן בשנת המס, כי ההלוואות ניטלו לצורך רכישת נכס הוני המפיק להן הכנסות שוטפות, וכי מדובר בהוצאות אינטגרליות לפעילותן העסקית נוכח העובדה כי רכישת החברות הזרות הביאה להרחבת פעילותה העסקית של טבע בישראל. אשר להפסד מעסקת הגידור נטען כי טבע ביצעה את העסקה מתוך מטרה להגן על פעילותה השוטפת מפני השינויים בשערי המטבע, ובהעדר הוראה מפורשת בפקודה בדבר אופן סיווג ההוצאה מעסקאות ההגנה, הרי שסיווג הוצאות המימון יקבע בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים. עוד טענו המערערות כי מאחר שמדובר בשאלות משפטיות, וכי במסגרת דיוני ההוכחות, המצהירים מטעמן כלל לא נחקרו בעניין זה, יש לקבל את עמדתן.
151. לא מצאתי בסיס לעמדת המערערות. הוצאות המימון שהוצאו לצורך רכישת מניות חברת Barr בוודאי שאינן הוצאות פירותיות המותרות בניכוי, אלא הוצאות הוניות שלכל היותר יש להוון אותן למחירן המקורי של המניות. טענת טבע לפיה רכישת חברת Barr הרחיבה את פעילותה בישראל ולכן מדובר בהוצאה אינטגרלית לייצור הכנסתה, נסתרת מתוך דיווחיה שלה עצמה בשעה שדיווחה כי מדובר בהוצאות מימון שאינן אינטגרליות למפעלה המאושר כפי שאף אישר מזרחי בעדותו (עמ' 173 ש' 20-23), והיא כלל לא הוכחה. בכל מקרה ברור כי מדובר, לכל היותר, בקשר עקיף, והדבר אינו שונה מכל מקרה אחר שבו נרכשת חברת בת שיש לה איזו סינרגיה עם הפעילות המתבצעת בחברת האם. למעשה, וכפי שציינתי לעיל, אף המומחה מטעם המערערות הודה בחקירתו כי לא ניתן להוכיח קשר, בוודאי שלא קשר ישיר, בין רכישת חברת הבת ובין הגידול בפעילותה (ראו פרוטוקול עמ' 20 ש' 4 – 5).
152. הוא הדין בהוצאות הפרשי שער הקשורה להלוואה שנתנה טבע לטבע אירופה לשם רכישת Ratiopharm שאף הן, על פניהן, בבחינת הוצאה הונית שיש להוון אותה לעלות המניות. טענת טבע כי מדובר בהוצאה שהיא אינטגרלית לפעילתה העסקית, לא הוכחה, כאשר העד מטעמה התקשה להסבירה ואף הודה כי בעקבות עסקה זו, אף לא קו ייצור אחד הועבר לישראל (עמ' 173, ש' 1 – 32).
153. כיוצא בכך, אף אין להכיר בניכוי את ההפסד מעסקת הגידור לרכישת Ratiopharm, שכן מדובר בפעולה במישור ההון, כאשר העד מטעמה אישר כי אין לטבע פעילות עסקית נפרדת של נגזרים (עמ' 174 ש' 6-15 וכן עמ' 175 ש' 7-8, 27-33), וממילא פעילות זו אינה מגיעה כדי עסק. לא למותר לציין כי טבע דיווחה על עסקת הגידור הנ"ל בנפרד מיתר פעילות הנגזרים שלה (פרוטוקול עמ' 177 ש' 4-10, וכן מוצג מש/9) באופן השולל אף את הטענה כי עסקת הגידור האמורה היא חלק אינטגרלי מפעילותה העסקית. אשר לטענה לפיה בהעדר הוראה בדין בדבר האופן שבו יש להתייחס לעסקת הגנה, יש לסווג את העסקה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, הרי שהתשובה לכך היא פשוטה: קיימת הוראה בדין בעניין זה, היא ההוראה המאפשרת ניכוי הוצאה רק אם זו שימשה לייצור הכנסה בשנת המס (סעיף 17 לפקודה) ואילו הפסד יוכר רק אם הוא הפסד בעסק (סעיף 28 לפקודה).
154. ער אני לפסיקה אליה הפנו המערערות בנימוקי הערעור, ממנה עולה כי במקרים מסוימים ניתן לראות בהוצאות מימון כחלק מ"ההון החוזר" ולהתיר אותן בניכוי מההכנסה (למשל, ע"א 191/61 החברה לפיתוח טבריה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (31.12.1961)), לפסיקה לפיה ניתן במקרים מתאימים, ועל יסוד הכלל בעניין "השקילות הכלכלית", להתיר הוצאת מימון גם אם קיים קשר עקיף בלבד בינה לבין ההכנסה (למשל, ע"א 8301/04 פשמ"ג נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (28.10.2007), ואף ער אני לפסיקה שבה נקבעו "מבחני העסק" (למשל, ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה (16.3.2009)), כאשר לטענת המערערות מבחנים אלה מצביעים על כך שפעילותה הפיננסית מגיעה כדי "עסק" ולפיכך כי יש להתיר לה את הוצאות המימון בניכוי. עם זאת, וכאמור, לא מצאתי כי עלה בידי המערערות להוכיח כי הוצאות המימון דנן מגיעות כדי עסק, כי הן אינטגרליות לפעילותן העסקית ונראה כי הדבר אף אינו עולה בקנה אחד עם דיווחיהן שלהן.
155. יתר על כן, וכפי שהבהרתי לעיל, המערערות אפילו לא הוכיחו כי היה ברכישת החברות הזרות, וממילא בהוצאות המימון הקשורות אליהן, כדי להביא להגדלת הפעילות וההכנסה בישראל. בסופו של יום, וכאמור, כל שנמצא בפנינו הן הוצאות מימון שהוצאו לשם רכישת מניות, והכלל הוא שהוצאות מימון אלו יש לנכות כנגד ההכנסות (הפסיביות) מדיבידנד, ובאין דיבידנד, ולכל היותר, להוסיפן לעלות המניות (ראו סיכום ההלכות בסוגיה זו בע"א 1525-17 ארקין תקשורת בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (28.5.2018)). בכל מקרה, בנסיבות העניין אין מקום לראות בהוצאות המימון כהוצאות עסקיות כפי שטענו המערערות.
קנס הגירעון:
156. בסיכומי המערערות נטען כי המשיב זנח את טענתו בעניין זה וכי הוא אינו עומד על הטלת קנס גירעון, שכן המשיב כלל לא התייחס לכך בתצהיריו והנושא אף לא עלה בחקירתו הנגדית של העד מטעמן. ועוד הן טענו כי ממילא אין כל מקום להטיל עליהן קנס גרעון בקשר עם הצווים נושא הערעורים, שכן לא נפל כל דופי בהתנהלותן של המערערות בכל הקשור לשומות המס. סיכומי המשיב לא כללו התייחסות כלשהי לעניין זה, וניכר כי אכן המשיב אינו עומד עוד על הטלת קנס גירעון. מכל מקום אבהיר כי לא מצאתי בנסיבות העניין שהמערערות התרשלו בהכנת הדו"חות, ולפיכך ממילא איני סבור שיש להטיל עליהן קנס גירעון.

עמוד הקודם1234
5עמוד הבא