פסקי דין

עמ (מרכז) 57133-01-15 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים - חלק 3

26 אוקטובר 2021
הדפסה

61. הנה כי כן, מטרת הטבת המס בה עסקינן היא לעודד השקעות בישראל, וכתמריץ להשקעה במפעלים המוטבים בישראל, העניק החוק לחברות המוטבות פטור מהמס, וזאת כל עוד משמשת ההכנסה המוטבת את החברה המוטבת. לפיכך, רק וככל שהרווחים אינם מחולקים כדיבידנד, נשמר הפטור ממס, וכפי שנאמר בע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (23.8.2016):
"הטעם להטלת מס על דיבידנד מכוח חוק עידוד השקעות הון הוא ליתן תמריץ לחברה, שנהנית מהטבות על פי אחד המסלולים הקבועים בחוק זה, להשאיר את הרווחים בחברה".
ובדומה לכך נאמר בע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ (21.2.2010):
"סעיף 51(ב) קובע פטור מלא העומד בפני עצמו ובסעיף 51(ג) קבע המחוקק כי הפטור "פוקע" במועד חלוקת דיבידנד. זאת, כדי לתמרץ חברה שבבעלותה מפעל מאושר להותיר את הכנסותיה מפעילותו בידיה בתקופת ההטבות, באשר חלוקת הדיבידנד משמעה הוצאת רווחי המפעל המאושר אל בעלי המניות במקום המשך השקעתם במפעל....
כפי שקבע בית משפט קמא, כל עוד המשיבה בחרה שלא לחלק דיבידנד, אין אירוע המשפעל את החבות במס חברות. ובמילים אחרות, ה"כרכרה" בדמות הפטור ממס הקבוע בהוראות סעיף 51(ב) לחוק לעידוד השקעות הון, הופכת ל"דלעת" רק במועד חלוקת דיבידנד בדמות חיוב במס חברות רגיל על סכום הדיבידנד המחולק. אך בשונה מסיפור "סינדרלה", בידי חברה בעלת מפעל מאושר במסלול החלופי לשלוט במחוגי השעון ולגרום לכך ש"שעת חצות" לא תגיע כלל, אם לא תחלק דיבידנד. ובקיצור, לא בדחיית מס עסקינן אלא בפטור מלא ממס שעשוי לפקוע בנסיבות של חלוקת דיבידנד".
62. להוראה זו, לפיה חלוקת דיבידנד הופכת את ה"כרכרה" ל"דלעת", נוספה, כאמור, הוראת הרחבה בדמות סעיף 51(ח) לחוק שהוסף בשנת 1992 במסגרת תיקון 60. מעתה, "סינדרלה" אמנם עדיין אינה צריכה לחשוש ממחוגי השעון המתקדמים לעבר שעת חצות, אולם עליה לחדד עוד יותר את חושיה שהרי לא רק חלוקת דיבידנד תפקיע את הפטור, אלא כל פעולה שכתוצאה ממנה רווחיה הפטורים יועברו לגורם קשור (שאינו חייב במס בשל קבלתם). לגישתי, נקודת הכובד בהוראת ההרחבה אינה להיכן הגיעו הרווחים – האם הגיעו "למעלה" או "למטה" (או "הצידה"), אלא מהיכן ועל שום מה ייצאו; האם נתינתם לקרוב גרמה לכך כי הם אינם משמשים עוד לצורך המפעל המוטב או המפעל המאושר, וזאת גם אם נתינתם כאמור מועילה לחברה המוטבת מבחינה עסקית. יש לזכור, והדברים מתחדדים היטב כשמדובר במפעל מאושר במסלול החלופי, כי הטבת המס היא תחליף למענק. וכשם שברור כי המענק, בהתאם לתכנית מאושרת, חייב שישמש את המפעל המאושר ולא לכל מטרה אחרת, כך אף "המענק" הניתן בדמות הטבת המס צריך לשמש את המפעל המאושר או המוטב (לזיקה בין המענק ובין הטבת המס לפי החוק לעידוד השקעות הון ראו דו"ח הוועדה הבינמשרדית לבחינת מדיניות הטבות המס והמענקים במסגרת החוק לעידוד השקעות הון הנ"ל).
63. אדגיש, כי איני מתעלם מכך שההסדר הקיים בחוק לעניין זה אינו נותן מענה למקרים שבהם הרווחים הפטורים נותרים בחברה המוטבת, אך לא נעשה בהם שימוש למטרות המפעל המוטב. בהקשר זה נכונה היא טענת המערערות כי אילו טבע, במקום לרכוש את החברות הזרות על מנת להופכן לחברות בנות, הייתה רוכשת את פעילותיהן ועסקיהן (דהיינו במסגרת "עסקת נכסים" להבדיל מ"עסקת מניות"), לא היה ניתן לחייבה במס, וזאת באותה מידה שלא היה ניתן לחייבה במס, אילו, לדוגמא, הייתה רוכשת נדל"ן לצרכי השקעה (ראו חקירת אסולין בפרוטוקול מיום 29.9.2019 עמ' 276 ש' 10 – עמ' 279 ש' 22; העד אמנם טען כי גם בנסיבות של רכישת נכס להשקעה עשוי לחול סעיף 51ח לחוק, אך אישר כי ניתן לעשות זאת רק במקרים קיצוניים שבהם המפעל עצמו הפסיק פעילותו; עוד יצויין כי בחוק עידוד התעשייה נקבע באופן מפורש כי הטבת המס מותנית בהשקעת הרווחים בנכסיו הקבועים של המפעל; ראו סעיף 19 לחוק בנוסחו טרם ביטולו).
64. אין זאת אלא, כי ההסדר שמעמיד המחוקק לשם הבטחת השימוש ברווחים למטרות המפעל המוטב, אינו "מושלם", וככל הנראה אף מטעם זה תוקן בסופו של דבר החוק ובוטל הפטור המותנה. עם זאת, מדובר בפתרון יעיל ופשוט יחסית ליישום, שאינו מחייב את הרשות להשקיע משאבים רבים בבדיקת השימוש הנעשה ברווחים הפטורים במסגרת החברה המוטבת עצמה. הנחת המוצא היא כי החברה, הפועלת על מנת למקסם את רווחיה, עושה בהם שימוש באופן מיטבי, וככל שיש בידה פעילות מוטבת, וקיים טעם עסקי בהשקעת הרווחים באותה פעילות, היא תעשה כן ותנתב את הרווחים לשם. בסופו של יום, המחוקק אינו מעוניין להחליף את שיקול הדעת העסקי של החברה המוטבת בשיקול דעתו, וכל עוד הרווחים נותרים בחברה ואינם יוצאים ממנה, אין הוא בודק – וכאמור, ממילא אף קשה לבדוק - האם החברה עשתה שימוש בכספים למטרות המפעל המוטב או אם לאו. עם זאת, מקום שברור כי הרווחים יצאו מהחברה ולא ישמשו יותר את פעילותה המוטבת – כגון כאשר החברה משתמשת בכספים על מנת לרכוש חברות אחרות - אין מקום להעניק לרווחים אלה פטור מעבר להטבות שכבר ניתנו לחברה המוטבת. יתר על כן, מקום בו הרווחים הפטורים משמשים לרכישת חברות בת זרות, רווחיהן של האחרונות לא יתחייבו במס בישראל, וזאת להבדיל ממצב שבו הרווחים הפטורים מושקעים באופן ישיר בפעילות או בנכסים, גם אם אינם קשורים למפעל המוטב, ואפילו אם אלה מצויים בחו"ל (השוו עניין דלק הונגריה).
65. ואכן, השקעת כספים בחברת בת שאינה בעלת המפעל המוטב, אינה מקדמת את תכלית החוק באופן אותו ביקש המחוקק לקדם. קל וחומר כאשר הכספים מושקעים בחברת בת זרה. במקרה דנן, טבע העבירה את הכספים, שמקורם בהכנסות מוטבות, לשם השקעתם בחברות זרות, והדבר אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, שהיא עידוד פיתוח המשק המקומי – הישראלי. השקעה בחברה קשורה זרה מביאה איפוא, מניה וביה, להסטת משאבים לשווקים זרים, גם אם בסופו של דבר יהיה בכך להועיל למשק הישראלי, כנטען במקרה דנן. אזכיר שוב, כי הטבת המס על פי החוק לעידוד השקעות הון אינה אלא "מענק" שנותנת המדינה למפעל המאושר או המפעל המוטב, וברי כי חברה ישראלית לא הייתה זוכה למענק לשם הקמתו או פיתוחו של מפעל המצוי במדינה אחרת, גם אם בעקיפין הדבר יוביל לפיתוח וקידום הפעילות הנעשית בישראל בשל הזיקה ביניהם.
ודוק, אין באמור כדי למנוע בשום דרך מהחברה להשקיע בחבות בנות, לרבות חברות בנות בחו"ל, ככל שהיא סבורה שיש לעשות כן מטעמים עסקיים. עם זאת, בנסיבות אלה אין מקום שהחברה תיזכה בפטור על רווחיה, וזאת בנוסף להקלות האחרות הנתונות לה כמפעל מוטב. מטרת חוק לעידוד השקעות הון אינה לסייע לטבע להפוך לחברה בין לאומית גדולה וריווחית – ולפיכך שאלת תרומתה של טבע לכלכלה הישראלית אינה עומדת כאן למבחן - אלא לעודד פעילות בישראל, השקעה בגורמי ייצור מקומיים ויצירת מקומות עבודה, בעיקר באזורי פיתוח. לפיכך, ועל אף הכלל שנקבע בפסיקה לפיו ראוי לפרש את חוקי העידוד על דרך ההרחבה ולא על דרך הצמצום (ראו ע"א 5264/91 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד צבאי לייבוא בע"מ (29.11.1995)), אין בכלל זה כדי לגרוע מהצורך להגשים את התכלית שביסוד החוק.
66. באותה מידה שאין מקום לבדוק איזה שימוש נעשה ברווחים הנותרים בחברה, כך אין לבדוק שמא הוצאת הרווחים מהחברה, כגון לשם השקעה בחברת בת, מועילה לפעילותה המוטבת של החברה, אם לאו. סבורני כי הוראת ההרחבה, בכוונת מכוון, נמנעה מלבחון לאיזו מטרה ניתנו הרווחים ל"קרוב", והיא יוצאת מנקודת ההנחה כי כל נתינה לקרוב, ובכלל זאת לחברת בת, אינה מועילה לפעילות המוטבת עצמה, גם אם היא מועילה לחברה, דהיינו שמדובר בהשקעה "טובה". המערערות ביקשו לשכנעני, לרבות באמצעות חוות דעת מומחה, כי ארבע הרכישות דנן מועילות לפעילותה של טבע, אך מלבד זאת שמצאתי מספר קשיים בחוות הדעת, אליהם אתייחס בהמשך, סבורני כי ממילא אין באותה "תועלת", גם אם קיימת, כדי לשנות ממסקנתי. אין זה סביר כי תוצאת המס תהא שונה ממקרה למקרה, ותהא תלויה בשאלה, המורכבת כשלעצמה, האם ההשקעה הועילה למפעלה המוטב של חברת האם, עד כמה הועילה, האם הועילה יותר מאשר השקעה אלטרנטיבית בפעילות המוטבת של החברה עצמה או בחברה אחרת, על פני איזו תקופה יש לבחון אותה תועלת, וכיוצ"ב.
התועלת ברכישת החברות הזרות לפעילותה המוטבת של טבע
67. טוענות המערערות כי גם לשיטת המשיב, אין לקבוע קטגורית כי כל שימוש ברווחים מפקיע את הפטור, אלא יש לבדוק בפועל את השימוש הספציפי, והאם, ובאיזו מידה, אותו שימוש מסייע לפיתוחו של המפעל בישראל. לטענתן, המשיב כלל לא ביצע בדיקות מעין אלו, לא הוכיח כי רכישת החברות הזרות לא השפיעה על הפעילות בישראל, ומשכך, ומאחר שנטל ההוכחה רובץ עליו, יש לקבל את עמדת המערערות בעניין זה. עוד טוענות המערערות כי הן הוכיחו, בין היתר באמצעות חוות דעת מומחה, כי רכישת החברות הזרות תרמה לפיתוחה של טבע והגשימה את תכלית החוק. באופן זה הוכח כי אסטרטגיית הצמיחה של חברות גלובאליות, ובפרט אלו הפועלות בתחום הפראמה, היא אסטרטגיה של מיזוגים ורכישות, כאשר חברה שלא תיישם בפועל אסטרטגיה זו, "תיסוג לאחור". לטענתן, "טבע נבנתה מרכישות של חברות", כאשר אף רכישת ארבע החברות הנדונות תרמה תרומה משמעותית לפעילותה של טבע בישראל בשורה של פרמטרים. בנוסף טוענות המערערות כי ניתוח המקורות והשימושים מעלה כי סכום השימושים הכרוכים במישרין בפעילותן בישראל, גבוה מההכנסות המוטבות, כך שניתן להסיק שלא נעשה שימוש בהכנסות המוטבות לצורך רכישת החברות הזרות.
68. בחנתי טענות אלו של המערערות ומצאתי כי אין בהן כדי לשנות ממסקנתי. כפי שכבר ציינתי לעיל, איני סבור כי נכון וראוי לתלות את תוצאת המס בשאלה האם רכישת חברת בת זרה זו או אחרת הועילה לפעילות בישראל. יתר על כן, גם אם הייתה איזו רלוונטיות לשאלה האמורה, איני סבור כי הנטל להוכיח את התועלת, או העדר תועלת, ברכישת חברת הבת הזרה מוטל על כתפי פקיד השומה, שהרי המערערות הן המבקשות ליהנות מפטור ממס על הרווחים (או להימנע מפקיעתו של הפטור), וכן כי מדובר במידע המצוי בידיהן, ואין כל נימוק המצדיק לשנות את כללי הנטל הרגילים החלים בערעורי מס (לעניין הנטל בערעורי מס והצידוק לו ראו: ע"מ (מחוזי מרכז) 34660-02-15 צמל יעקובסון בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (27.8.2015); ע"מ (מחוזי מרכז) 48587-03-15 בסנינו גרופ (גמג) בע"מ נ' רשות המיסים אגף המכס ומע"מ (12.6.2018); ע"מ (מחוזי מרכז) 26859-02-19 שמואל סגל נ' פקיד שומה נתניה (20.7.2021)).
69. אשר לחוות דעת המומחה, סבורני כי בכל מקרה קיים קושי להסתמך עליה. המומחה סבר כי העובדה שההשקעות דנן התגלו, בסופו של יום, כהשקעות כושלות שפגעו קשות בטבע ובחוסנה, הביאו לפיטורי עובדים ולצמצום פעילותה בישראל, אינה רלוונטית למסקנתו בחוות הדעת. כשנשאל מה הייתה חוות דעתו אילו התבקשה להכינה היום, לאחר שמצויים בפניו נתונים לפיהם ההשקעות השונות שנעשו על ידי טבע לא צלחו, השיב כך (פרוטוקול מיום 25.9.2019 עמ' 17 ש' 17 – 28):
"העד, מר בר און: אתה נותן לי שאלה בלתי אפשרית, אני אסביר לך מדוע.
......
אם אני היום אבוא ואומר שהאסטרטגיה הזאת עבור טבע הייתה אסטרטגיה נכונה כי כך עוסקים בתעשייה הזאת הגלובלית בחברות ענק, אז אני אצא כאילו לא מקושר למציאות כיוון שבפועל קרה איזה אירוע וזה מדע בדיעבד, אבל אם אתה שואל אותי מתודולוגית איך צריך להתרחב, אז כך צריך להתרחב. אני לא אומר שאין תאונות, בעסקים יש לפעמים תאונות. אפשר לנתח מדוע הייתה התאונה הספציפית בטבע, אבל אני לא נכנסתי לזה. אני קורא עיתונות כלכלית, אני בהחלט קורא את זה כקורא ידיעות מהצד, אני לא נכנסתי לפרטי הפרטים בתוך אותו אירוע. אגב, לפעמים יש אנשים שהם מנהלים את הארגונים הגדולים האלה ועושים איזשהם אירועים כלכליים, או שזה צל"ש או שזה טר"ש. לפעמים זה מצליח בצורה בלתי רגילה ולפעמים מוצאים שזה היה באמת תאונה קשה."
70. לטעמי, "סופו מעיד על תחילתו" ולא ניתן להתעלם מתוצאות השקעה שהיא בבחינת "תאונה". מכל מקום ועיקר, העובדה כי השקעות שנראו כמוצלחות בתחילת הדרך, הסתברו, לאחר מעשה, כהשקעות כושלות, היא היא הנותנת כי קיים רציונל ברור מאחורי הכלל לפיו הוצאת כספים מהחברה המוטבת לכל מטרה - גם זו הנראית, לכאורה, כעשויה להועיל לפעילות המוטבת בישראל - ראוי שתביא להחלת הוראת ההרחבה. קרי, המחוקק אינו מעוניין שהמדינה תהא שותפה, לטוב או לרע, לתוצאותיה של השקעה שהיא "צל"ש או טר"ש", כלשון העד המומחה.
71. כשל נוסף מצאתי בחוות דעת המומחה בכך שלא התמודד עם העובדה כי לפחות בכמה מקרים רכישת חברות בנות על ידי טבע הובילה להוצאת פעילות מישראל לחו"ל, כאשר לעניין זה התייחס המומחה כך (עמ' 21 ש' 23 – 32):
"כאשר עושים רכישה, עושים כל מיני פעולות של מיזוג ראיתי גם פה את השם של איקה אברבנאל שהוא מומחה עולמי ב-post-merger integration. עושים כל מיני דברים. לפעמים מעבירים קו ייצור למקום אחד, לפעמים מעבירים קבוצת מחקר למקום אחר, לפעמים מייצרים עכשיו הרבה יותר חומרי ביניים בתוך תהליך התרופות במקום אחד ומעבירים את זה למקום אחר, אני אומר את זה באופן כללי. הדברים הם בסוף היום, כשאתה עושה את המאזן הכללי כפי שצוין פה בתוך חוות הדעת שלי, בסוף היום אתה מסתכל אחרי שהאבנים נופלות למקום, אתה רואה שיש אירוע חיובי כתוצאה מאותן פעילויות של השקעות בחברות בנות...."
כפי שציינתי לעיל, השאלה האם ההשקעה בחברות הבנות הועילה לטבע "באופן כללי" (ראו: מוצג מש/1 – מוסד שמואל נאמן, "הערכת תרומתה של חברת טבע לכלכלה הלאומית של ישראל" (אוגוסט 2014)) - אינה רלוונטית לדיון שבפנינו. השאלה היא האם ההשקעה הועילה לפעילותה המוטבת של טבע בישראל וזאת בהתאם למטרות שהציב החוק לעידוד השקעות הון (ראו פרוטוקול עמ' 21 ש' 32 – עמ' 24 ש' 20).
72. בנוסף, המומחה לא ניטרל בחישוביו צמיחה, שלא מן הנמנע כי אינה קשורה לרכישת חברות הבנות, כגון זו הקשורה לתרופות קופקסון ואזילקט, תוך שהוא טוען באופן כללי כי "גם תרופות פטנט שיש לגביהן איזשהו יתרון יחסי נהנות ממנוף שיווקי כזה ואחר שבא לידי ביטוי בהרחבת הפלטפורמה השיווקית" (פרוטוקול עמ' 26 ש' 30 – עמ' 30 ש' 19), לא בדק בעצמו נתונים שנמסרו לו על ידי החברה (פרוטוקול עמ' 32 ש' 16 – עמ' 34 ש' 15) ואף הודה כי כי "קיים קושי לייצר קורולציה בין מהלך אסטרטגי לנתונים פרטניים" (פרוטוקול עמ' 20 ש' 4).
73. בסופו של יום, אין לפנינו אלא גישה כללית ועקרונית, יותר מחקרית-מתודלוגית מאשר אמפירית, בוודאי בהתחשב בהתפתחויות שבאו לאחר כתיבת חוות הדעת, לפיה רכישת חברות זרות על ידי חברה ישראלית בינלאומית, ובמיוחד בתחום הפארמה, היא אסטרטגיה נכונה ויעילה. סבורני כי מכאן ועד המסקנה לפיה החוק מאפשר לחברה כאמור לעשות שימוש ברווחיה לצורך מימוש האסטרטגיה הנ"ל, תוך המשך קבלת פטור ממס שנועד לעודד השקעת אותם רווחים בפעילות המוטבת בישראל - הדרך רחוקה.
74. האמור הוא מעבר לנדרש. בין כך ובין כך, איני סבור כי יש כל מקום לבחון את התועלת שצמחה לחברה המוטבת בהשקעת הרווחים בחברות הזרות. די בכך כי הכספים שימשו למטרת רכישת אותן חברות על מנת להחיל את הוראת ההרחבה.
75. אשר לטענת המערערות כי טבע השקיעה בישראל בשנים הרלוונטיות סך העולה על רווחיה הפטורים, לא נסתרה בענין זה האמור בתצהירה של צפורי (סעיף 36 לתצהיר), כי הנתונים שהוצגו על ידי המערערות מתייחסים לכלל המערערות ולא רק לטבע (ראו בעניין זה חקירת מזרחי בעמ' 115 ש' 12-20), כי הנתונים כוללים גם סעיף השתתפות ומענקים, שהיה בוודאי לנטרלם (חקירת מזרחי בעמ' 114 ש' 22 – עמ' 115 ש' 11), וכן, ובעיקר, כי השקעותיה של טבע (מו"פ, מלאי, פחת) מהוות הוצאה לצורך מס ומופחתות לפיכך מהכנסותיה (ראו חקירת מזרחי בעמ' 117 ש' 15 – עמ' 124 ש' 31). מכאן כי הצגת השקעות אלו כ"שימוש" ברווחים היא הצגה מוטעית, ודומה לניסיונו של הברון מינכהאוזן למשות עצמו מהביצה באמצעות שערותיו שלו.
טענת ההשתק והמניעות וטענת ההסתמכות
76. טוענות המערערות כי המשיב, בשומותיו דנן, שינה את מדיניותו מימים ימימה, וכי עומדות להן בעניין זה הן טענת השתק ומניעות והן טענת הסתמכות, וזאת לאחר שבמשך מעל 20 שנים מדיניות הרשות היתה שלא להחיל את סעיף 51(ח) לחוק במקרה של שימוש ברווחים פטורים לרכישת חברות בנות.
77. טענה זו אין בידי לקבל, בראש ובראשונה משום שהיא אינה מתיישבת עם עמדת רשות המסים כפי שזו הוצגה מיד בסמוך לאחר הוספת סעיף 51(ח) לחוק; ביום 15.6.1992 פורסמה הוראת ביצוע 32/92 שכותרתה "טיפול במפעלים מאושרים במסלול החלופי (מסלול פטור ממס)" (נספח 1 לתצהיר אסולין), ואילו זמן קצר לאחר מכן פורסמה תוספת לאותה הוראת ביצוע מיום 29.12.1992 שעניינה "טיפול במפעלים מאושרים במסלול חלופי - משיכת רווחים המתחייבת במס" (נספח 2 לתצהיר אסולין).
הוראת הביצוע קובעת כי "הפטור במסלול זה נועד להקטין את הנטל על תקציב המדינה באמצעות עידוד יזמים להשקיע הון עצמי במפעלים" (סעיף 2).
בתוספת להוראת הביצוע צוין כי מטרת התיקון היא למנוע הוצאת כספים מהחברה, בין אם דרך דיבידנד ובין בכל דרך אחרת, על שום שהוצאת הכספים מונעת את האפשרות להשקיעם במפעל. כך נאמר שם:
"את התיקון יש להבין בהקשר של המסלול החלופי, הפוטר ממס רווחים מושקעים במפעל אך מחייב במס רווחים מחולקים, ומטרתו, כפי שהוסבר, היתה למנוע הוצאת כספים מחברה שבחרה במסלול החלופי, בין אם מדובר בהוצאת כספים ע"י חלוקת דיבידנד ובין אם מדובר בהוצאתם בדרך אחרת. התיקון בנוסחו, היוצר חזקה חלוטה כאילו חולק דיבידנד במקרים מסויימים, נועד למנוע מצב של מיקוח בין פקידי השומה לנישומים...
יחד עם זאת כוונת המחוקק לא הייתה למנוע כליל מהלכים כלכליים מקובלים של הוצאת כספים זמנית מהחברה, ובוודאי כספים שברור בעליל שאין בהם הוצאת רווחים.....
בעקרון פרט לחלוקת דיבידנד כמוסבר ב-1.1 לעיל, ופרט לחריגים המנויים בסעיף 1.3 להלן - כל סכום שנתן בעל ממפעל במסלול החלופי לגוף קשור יראוהו כדיבידנד זולת אם המקבל כלל אותו בהכנסתו החייבת.. תשלומים אלה ייחשבו כדיבידנד לצורך תשלום מס חברות שהחברה הופטרה ממנו, שכן על ידי ביצוע התשלומים נמנעה השקעתם מחדש במפעל אותו רצה המחוקק לעודד. אין לראות בתשלומים אלה דיבידנד לענין אחר..."
78. החריגים שנקבעו בתוספת להוראת הביצוע (סעיף 1.3) הם אלה: א. לחברה אין ריווח ממסלול חלופי; ב. מדובר בהחזר הלוואה שניתנה בתנאים כלכליים; ג. מדובר בתשלומים עבור שירותים או נכסים במהלך העסקים הרגיל וכשהתשלום מהווה הכנסה בידי המקבל; ד. מדובר בהעברת כספים לחברה אחרת בעלת מסלול חלופי; ה. מדובר במתן הלוואה קצרת מועד בתנאי שוק מקובלים ובלבד שהסכום אינו עולה על 10% מסכום הרווחים.
העברת כספים לשם רכישת חברת בת, אינה נמנית על חריגים אלה, ואף אין בינה לבין אותם חריגים קווי דמיון. אפילו החריג שענינו העברת כספים מחברה אחת לאחרת, דורש כי אותה חברה אחרת תהא אף היא בעלת מפעל מאושר במסלול חלופי. משמע, כי על פי הוראת הביצוע, בכל מקרה אחר של העברת הרווחים הפטורים מהחברה לחברה אחרת - חברת אם, חברה אחות או חברת בת – תחול הוראת ההרחבה.
79. הנה כי כן - הוראת הביצוע 32/92 והתוספת לה מלמדות על עמדת רשות המסים לפיה העברת הרווחים הפטורים לגורמים הקשורים לחברה, כך שהם אינם משמשים עוד לפיתוח המפעל המוטב, מביאה להחלת הוראת ההרחבה, כאשר רק במספר מקרים חריגים, המפורטים באופן מפורש בתוספת, הוראת ההרחבה לא תחול. גם החלטות המיסוי שפורסמו בעניין זה (צורפו כנספח 3 לתצהיר אסולין) עולות בקנה אחד עם אותה עמדה. בהחלטת מיסוי משנת 2008 נקבע כי בנסיבות המיוחדות המתוארות בהחלטה, העברת כספים לחברת בת לא תביא לחיוב במס, אך זאת בהתקיים תנאים "קשוחים", ובכלל זאת שהכספים יישארו בחברת הבת, ינוהלו בחשבון בנק נפרד והרווחים מהם יחוייבו במס כאילו המדובר ברווחיה של חברת האם. בהחלטת מיסוי משנת 2011 נקבע כי העברת הכספים לא תחויב במס, ואולם בתנאי שמדובר בהלוואה לתקופה הנקובה בהחלטה שלאחריה יוחזרו הכספים ו/או להשקעה בחברות אחרות שגם בבעלותן מפעל מאושר או מוטב. תנאים אלה תואמים את ההחריגים הקבועים בהוראת הביצוע.
80. איני מתעלם מאי הבהירות, ולמצער אי האחידות, שהייתה קיימת בעבר באשר לטיפול בתוצאות המס הנובעות משימוש ברווחים הפטורים לרכישת חברות בנות. כך עולה מתצהירו של אסולין והדבר אף משתקף בחוות דעת ליכט (ראו גם מ' מזרחי וע' קריגל, "מסך הערפל על סעיף 51(ח) לחוק עידוד השקעות הון – חלוקת רווחים שהופטרו ממס ממפעל מאושר או מפעל מוטב בעקבות הוראת ביצוע 6/2013", מסים כז/3 (יוני 2013) א-1).
עם זאת, כפי העולה מתצהירו הנ"ל של אסולין, וניתן למצוא לכך אחיזה גם בהחלטת המיסוי הנ"ל משנת 2008, בוודאי שלא ניתן לומר כי הייתה קיימת בידי רשות המסים איזו מדיניות, בוודאי לא מדיניות רשמית, שלא להחיל את הוראת ההרחבה במקרה של רכישת חברות בנות. כשנשאל מר אסולין על אודות האמור בסעיף 97 לחוו"ד ליכט לפיה "ככלל, לא הוצאו שומות בשל פקיעת הפטור עקב השקעה בחברות בנות או רכישת חברות בנות", השיב כך (פרוטוקול עמ' 312 ש' 30 - עמ' 313 ש' 1):
"אני לא חולק על האמירה הזאת. עצם העובדה שלצורך העניין בבדיקה שאני ערכתי לא מצאתי הרבה שומות, נמצאו שומות, לא הרבה, נאמר בחוות הדעת, הדעות ברשות המסים היו חלוקות, זאת אומרת שלא הייתה עמדה חד חד ערכית שאמרה "זה הוצאת הכספים הרכישה הזאת" אבל זו עמדה שהייתה קיימת, הייתה במחלוקת, זו הסיבה שבסופו של יום הגיעה חוות הדעת של אבי ליכט, על מנת לפתור את המחלוקת הזו".
81. יתר על כן, אף בהנחה שעמדת רשות המסים בסוגיה זו לא היתה ברורה ולא יושמה באופן זהה על ידי פקידי השומה השונים, ואף אם, כטענת המערערות, חל שינוי של ממש בעמדת רשות המסים, עדיין אין בכך כדי להוביל למסקנה לפיה יש לקבל את טענת ההשתק והמניעות או טענת ההסתמכות שהעלו המערערות בהקשר זה, ואין בכך כדי לפסול את השומות נשוא הערעור שלפניי. כפי שנקבע בע"א 8150/11 חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד (11.2.2015), לאמור:
"...בפנינו עומד שינוי בעמדתן של רשויות המס. על עניין זה, כפי שעולה גם מפסק דינו של חברי, חלים הכללים הנוגעים לקבלת החלטות מינהליות. אין צריך לומר, שרשויות המס, ככל רשויות המינהל, חייבות לנהוג בהגינות ובמקצועיות, ולכן שינוי בעמדתן אינו אמור להיות עניין שרירותי (ראו: דפנה ברק ארז משפט מינהלי כרך א 385 389 (2010)). אולם, ככל שנעשתה בדיקה מקצועית וזו העלתה כי עמדה משפטית שאומצה בשנת מס קודמת אינה נכונה, אין מניעה לכך שהעמדה החדשה תדריך את רשויות המס בשנות מס עתידיות, ולמעשה ראוי שכך יהיה, בכפוף לאיזון בין האינטרס הציבורי לבין הסתמכותו של הפרט הנוגע בדבר (ראו גם: עניין פלומין, בפסקה 64). ההתחשבות בשיקולים של הסתמכות והגינות באה כבר לידי ביטוי בפסק דינו של בית משפט זה בע"א 2291/07 ככל שמדובר בשנות המס שקדמו לאימוץ העמדה העדכנית של רשויות המס בשנת 2004. כפי שהסביר חברי, ממועד זה ואילך, לא ניתן עוד לטעון להסתמכות על עמדתן של רשויות המס" (שם, בסעיף 6 לפסק דינה של השופטת ברק-ארז).
דברים ברוח דומה נאמרו בע"א 490/13 יצחק פלומין ואח' נ' פקיד השומה חיפה (24.12.2014), לאמור:
"שינוי באקלים המשפטי - במקרה שבו חל שינוי בחוק, בפסיקה או במדיניות הכללית של רשויות המס ביחס לפרשנות החוק, הכרעות שהתבססו על הכלל הקודם לא יחייבו את הצדדים בשנות המס הבאות. זהו החריג הברור שעמד ביסודה של הפסיקה בעניין כהן, ואליו כיוון השופט ויתקון באומרו בו "אין זה רצוי שהפרט יהיה לנצח נצחים פטור מנטל המס, שמן הדין היה שישא בו ככל האזרחים"..." (שם, בסעיף 67(א) לפסק דינה של השופטת ברק-ארז).
82. בסופו של יום, את תוקפה וחוקיותה של שומה יש לבחון על פי הדין. גם אם טעה בעבר פקיד השומה בפרשנותו את הדין, הרי שטעויות אין להנציח (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, ס' 116 לפסק דינו של המשנה לנשיאה רובינשטיין (3.2.2015); בג"צ 637/89 חוקה למדינת ישראל נ' שר האוצר, מו(1) 191 (1991)).
83. זאת ועוד, כידוע, טענת הסתמכות אין להעלות כטענה בעלמא אלא יש להוכיחה על כל רכיביה באופן קונקרטי על ידי ראיות רלוונטיות, לרבות באשר לשאלת שינוי המצב לרעה על רקע ההסתמכות הנטענת (ראו: ע"א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה בפסקאות 53-54 (1.11.2018); ע"א 6705/04 בית הרכב בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"ד סג(2) 1, 57 (2009); ע"א 6996/97 חברת א. עבאדה בע"מ נ' רשות הפיתוח על-ידי מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד נג(4) 117, 124-123 (1999)). בנסיבות עניינן של המערערות כלל לא נטען, וממילא לא הוכח, כי אילו טבע היתה מודעת לכך שכספים שהועברו לחברות בנות לשם ביצוע הרכישות, ייראו על ידי המשיב כחלוקת דיבידנד לפי סעיף 51 לחוק, היתה משנה מהתנהלותה.
בהקשר זה ראו חקירתו של מזרחי (פרוטוקול עמ' 96 שורה 8 – עמ' 97 ש' 3):
"ש: תאשר לי בבקשה שלא צירפת לתצהיר שלך אף מסמך מזמן אמת, לא פרוטוקול של דירקטוריון, לא החלטת הנהלה, לא הצעת רכש, לא הצעת מימון שמעיד שבפני טבע היו כמה חלופות לבצע את המימון והיא בחרה בחלופה שבוצעה בסוף?
ת: מאשר.
ש: מאשר. לא מצאתם בכל עסקאות הרכש,
ת: לא, לא צירפנו, זה לא קשור, לא צירפתם. אתה שואל אותי אם אפשר היה לממן את זה בדרך אחרת? מה השאלה?
ש: לא, אתה אומר שהייתה הסתמכות ואני רוצה שתראה לי איפה הסתמכתם, תראה לי מסמך אחד שממנו ניתן ללמוד שהסתמכתם, אחד כזה.
ת: ביצענו את ההשקעות.
ש: יכול להיות שזו הייתה הדרך היחידה לבצע אותה.
ת: לא, ממש לא, ממש לא הדרך היחידה.
ש: איך אנחנו יכולים לדעת?
ת: בוא אני אתן לך דוגמה פשוטה.
ש: אל תביא לי דוגמה פשוטה, תביא לי מסמך. הרי זה דברים, אתה בעצמך אומר שיש גורמים מימוניים ויש החלטות דירקטוריון וזה לא דבר שעושים, להוציא 7 מיליארד דולר זה לא משהו שעושים, אולי במקרה אחד כן עשיתם את זה מהיום להיום, לא נעים לומר את זה, אבל בדרך כלל לא אמורים לעשות את זה ככה בשליפת שרוול ואני בטוח שנכתבו עשרות מסמכים ואני בטוח שהיו דיונים בדירקטוריון על איך מבצעים את הרכישה הזאת, ומכל הרכישות שטבע עשתה לאורך כל השנים, מסמך אחד לא מצאתם להראות לנו.
ת: ו-?
ש: ו-? אז למה אתה אומר שהסתמכתם?
ת: אני אומר, כשאתה בא לעסקה ואני לא הייתי באותן שנים בעסקאות, אני ליוויתי את עסקת אקטביס מההתחלה ועד הסוף, אני יודע איך זה מתנהל, אני יכול להעיד על העסקה הזאת באופן ספציפי."
84. המערערות מבססות במידה רבה את טענתן לשינוי המדיניות ולהסתמכות על פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים מיום 6.3.2005 במסגרת הדיונים שהתקיימו באשר לתיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון, ועל אמירותיו של מר אוסקר אבו ראזק, סמנכ"ל רשות המיסים דאז, לפיהן השקעה בהון מניות של חברת בת אינה נחשבת כחלוקת דיבידנד לעניין סעיף 51ב(ב) לחוק. עם זאת, מר אבו ראזק הפנה בדבריו להוראת הביצוע הנ"ל, המהווה את העמדה הרשמית של רשות המיסים, כך שספק אם ניתן להסתמך על הדברים שמסר מר אבו ראזק באותה ישיבה ככל שיש בהם כדי לסתור את העמדה העולה מתוך הוראת הביצוע. יתרה מזו, כפי שהוסבר לעיל, על המערערות, הטוענות להסתמכות, מוטל הנטל להוכיח כי אותה אמירה של מר אבו ראזק היתה ידועה להן ועמדה בפניהן טרם מועד קבלת ההחלטה לביצוע עסקאות ההשקעה בחברות הזרות, וכי על סמך אותה אמירה גיבשו עמדתן לבצע את עסקאות ההשקעה בחברות אלו. ראיה שכזו לא הוצגה בפניי. ברי כי הפנייה בדיעבד לפרוטוקול של דיון בוועדת הכספים, אינה יכולה כשלעצמה לגבש טענה של הסתמכות.
85. לא למותר גם לציין כי טענת ההסתמכות בוודאי שאינה מתקיימת בכל הנוגע לרכישת חברת Cephalon. במועד רכישת חברה זו, דהיינו ביום 14.10.2011, עמדת פקיד השומה לפיה רכישת חברה זרה מפקיעה את הפטור המותנה היתה כבר ידועה למערערות; המומחה מטעמן העיד כי התבקש להכין את חוות הדעת בסוף שנת 2010, כאשר חוות הדעת נחתמה ביום 27.3.2011. יתר על כן, בנסיבות אלה ניתן היה לצפות כי המערערות ייבקשו להראות כי חל שינוי בהתייחסותן לרכישה אחרונה זו לעומת התייחסותן לרכישות הקודמות, כגון באמצעות הדברים שנמסרו בישיבות הדירקטוריון בהן נדונו ואושרו אותן עסקאות, אך זאת, כאמור, כלל לא נעשה.
86. אין גם בסיס לטענת המערערות לאפליה ביניהן לבין נישומים אחרים. הנטל להוכחתה של טענה מסוג זה, לרבות תוך בחינתה אל מול קבוצת השוויון הרלוונטית, מוטל על המערערות, נוכח חזקת החוקיות העומדת למשיב כרשות מנהלית (ראו בר"ם 7515/07 גלינה בר בע"מ נ' ראש עיריית תל אביב יפו (5.9.2007); בג"צ 6396/96 זקין נ' ראש עיריית באר שבע (8.6.1999)). אלא שכל ראיה לא הובאה על ידי המערערות התומכת בטענתן לאפליה, וממילא לא ניתן לבוחנה (ראו גם ע"א 8234/11 בלטינסקי נ' פקיד שומה עכו (6.2.20214), פסקאות 24-25). יתרה מכך, חובתו של בית המשפט בערעור מס היא כי פסק הדין שייצא תחת ידיו יוביל לתוצאה של שומת מס אמת. על כן, ככל שעמדת בית המשפט היא כי השקעה בחברת בת נחשבת כחלוקת דיבידנד לצורך החוק, אזי גם אם פקיד השומה פעל, כביכול, באופן שונה כלפי נישומים אחרים (טענה שכאמור לא הוכחה במקרה דנן), אין בכך כדי לחייב את בית המשפט בדונו בערעור המס המונח בפניו.
87. אוסיף כי לאור מסקנתי לעיל ומסקנתי להלן בכל הנוגע לשימוש ב"מחסנית", איני נדרש לדון במחלוקת בין הצדדים בשאלת פרשנותו של הסכם הפשרה, והאם היה בו משום ויתור מצד טבע על עמדתה העקרונית בכל הנוגע לרכישת חברת Ivax. אעיר, עם זאת, כי על פני הדברים הצדק עם המערערות, באשר פרשנותו הסבירה של ההסכם היא כי הסכומים ששולמו לרכישת Ivax הינם חלק מההכנסה הצבורה הנבחרת ("המחסנית"), אך אין בכך כדי למנוע מהמערערות לטעון כי הוראת ההרחבה אינה חלה על רכישה זו, כמו על הרכישות האחרות. זאת כעולה, בין היתר, מסעיף 3.3.4 להסכם הפשרה לפיו הצדדים שומרים את מלוא זכויותיהם וטענותיהם בסוגיה זו.
ניצול "המחסנית" לצורך רכישת החברות הזרות:
טענות המערערות בתמצית
88. ברכישת חברת Ivax בשנת 2006 בתמורה לסכום כולל של כ- 7.9 מיליארד דולר, עמד מרכיב המזומן על סך של כ- 1.7 מיליארד דולר, מתוכו סך של 840 מיליון דולר בלבד היו ממקורותיה העצמיים של חברת האם. יתרת הסכומים מקורם מחוץ לישראל – פירעון הלוואות על ידי טבע ארה"ב והלוואות מטבע הונגריה ומבנקים בישראל - כך שהם אינם חלק מרווחי המפעל המאושר ואינם יכולים לשמש כבסיס לחיוב במס מכוח הוראת ההרחבה. לכל היותר המשיב היה יכול להעלות טענה להחלת הוראת ההרחבה בקשר לכספים אלה, בעת העמדת ההלוואות לטבע ארה"ב, או במועד פירעון ההלוואות מטבע הונגריה ומבנקים בישראל.
זאת ועוד, יתרת הרווחים הפטורים של טבע ליום 31.12.2005, דהיינו חודש לפני רכישתIvax , הסתכמה בסך של 3.83 מיליארד ₪, כך שלא ניתן לומר כי לצורך רכישה זו השתמשה טבע ברווחים פטורים העולים על הסכום הנ"ל. די בכך כדי להוביל למסקנה שאין כל "יתרה עודפת" ביחס לסכומים ששימשו לרכישת חברת Cephalon ושהם עולים על סכום "המחסנית".
89. אשר לרכישת Barr ניתן לטעון לשימוש ברווחים פטורים רק ביחס לאותם סכומים הנובעים ממקורותיה העצמיים של חברת האם שעמדו על סך של 60 מיליון דולר ארה"ב בלבד.
90. בכל הנוגע לרכישת Ratiopharm הרי שטבע גייסה הלוואה בסך של כמיליארד דולר מבנקים בישראל; טבע הלוותה סכום זה, וכן סך נוסף של כ- 2.35 מיליארד דולר, בהלוואה לזמן קצר לחברה קשורה תושבת הולנד, כאשר הלוואה זו הומרה להון בשנת 2013; טבע השקיעה אך ורק סך של כ- 460 מיליון אירו ממקורותיה העצמיים. אין לקבל את טענת המשיב לפיה יש לראות בהלוואה בסך 2.35 מיליארד דולר, ובסך של 460 מיליון אירו (המסתכמים בצווים לסך של 11.147 מיליארד ש"ח) כסכומים אשר "מומנו" על ידי טבע ומהווים שימוש ברווחים פטורים, שכן במועד מתן ההלוואה לא יכול להיות כל "אירוע" המצדיק את הפעלת הוראת ההרחבה. טענה מסוג זה יכולה הייתה לעלות רק במועד שבו ההלוואה הומרה בפועל להון, דהיינו בשנת 2013, ולא במסגרת הערעורים דנן, המתייחסים לשנות המס 2008 עד 2011. לפיכך, ובהתחשב בסכום "המחסנית", סכום הרווחים הפטורים ששימשו לרכישת Ratiopharm יכול לעמוד, לכל היותר, על 460 מיליון אירו – הוא הסכום שהושקע ממקורותיה העצמיים של טבע.
91. בתחשיבי המשיב נפלו מספר פגמים נוספים, לרבות העובדה שבשים לב לבחירתה של אסיא מיום 30.5.2013 לשלם מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת בסך של 5.594 מיליארד ש"ח, הרי שעל המשיב היה להביא בחשבון, בעת בחינת מקורות החלוקה של טבע, גם סכום זה.

עמוד הקודם123
45עמוד הבא