פסקי דין

עמ (מרכז) 57133-01-15 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים - חלק 2

26 אוקטובר 2021
הדפסה

32. סבורני כי מכל המקובץ עולה, שטבע משכה כספים מאסיא לצורך מטרותיה ועשתה בהם כבשלה, וזאת בשעה שאין בידה אפשרות ממשית להשיבם, זולת חלוקתם לידה כדיבידנד. מכאן כי יתרות הזכות לאסיא בספרי טבע, אינם "ביטוי לחלקה היחסי של אסיא בחשבון המשותף", כטענת המערערות, אלא מדובר בחלוקת דיבידנד, על כל המשתמע מכך מבחינת חוק לעידוד השקעות הון.
33. אוסיף, כי לא מצאתי בסיס לטענה הנוגעת לפגמים בתחשיב שערך המשיב, כגון באשר לפעילות ה"פנים חברתית" המשקפות יחסי ספק-לקוח בין חברות הקבוצה, ושאת תוצאותיה יש לנטרל מהחישוב לצורך קביעת סכום הדיבידנד, בהעדר תחשיב חילופי אחר מטעם המערערות, כמו גם בהתחשב בכך כי בספרי טבע מוצגת יתרת החו"ז כהלוואה ולא כיתרת ספקים/לקוחות (סעיף 17ג. לתצהיר צפורי). כמו כן, איני סבור כי מהסכם הפשרה ניתן ללמוד כי המשיב הסכים לקבל את טענות המערערות בעניין התחשיב, באשר המדובר בהסכמות שהתקבלו במסגרת הסדר פשרה בלבד, כאשר הסכום שנקבע באותו הסכם אינו משקף את מלוא יתרת החו"ז.
יישום סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון:
טענות המערערות בתמצית
34. על ארבע העסקאות לרכישת החברות הזרות שבוצעו בין השנים 2006-2011 בטכניקה של "מיזוג משולש הופכי" אין להחיל את הוראות סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון.
35. עומדת לטובת המערערות טענת השתק ומניעות וכן טענת הסתמכות, שכן הוכח כי המדיניות הרשמית של רשות המיסים במשך שנים רבות הייתה שאין מקום להחיל את הוראות סעיף 51(ח) לחוק על סכומים המוצאים לצורך רכישת חברות או השקעות בחברות בנות. לא בכדי המשיב עצמו לא הציג ולו שומה אחת לפי סעיף 51(ח) לחוק בגין רכישת חברה/השקעה בחברה בת, ולא בכדי טענה זו גם לא הועלתה בעבר נגד טבע עצמה, הגם שביצעה רכישות רבות באותה מתכונת ממש. זאת ועוד, כל ארבע הרכישות בוצעו טרם מועד פרסום הנחיית רשות המסים בעניין זה במסגרת הוראת הביצוע משנת 2013, ואף לפני שניתנה חוות ליכט, כך שיש לדחות את ניסיונו של המשיב להחיל את שינוי המדיניות באופן רטרואקטיבי.
36. מבחינה פרשנית לשונית, סעיף 51(ח) לחוק אינו חל על סכומים שהוצאו לרכישת חברות, לרבות העברות לחברות בנות לצורך כך, שכן אין מדובר בהעברה ל"קרוב", וכמו כן אינו חל מבחינה תכליתית, שכן הסעיף נועד למנוע העברה לבעלי המניות ב"מסלול עוקף", מתוך דאגה להשארת רווחי המפעל המאושר בחברה על מנת שאלו ישמשו לפיתוחו. במקרה דנן הכספים אינם מגיעים לבעלי המניות של טבע או לגורם כלשהו הקשור אליהם.
37. עמדת המשיב בנוגע לפרשנות סעיף 51(ח) לחוק אינה מעשית ואף אינה קוהרנטית. במקרה דנן הכספים שהועברו לחברה הייעודית, אינם בבחינת השקעה בחברה הייעודית (שחדלה להתקיים מיד לאחר המיזוג, והתמזגה לתוך החברה הנרכשת), והם אף לא נועדו ל"פיתוח עסקיה" של החברה הייעודית. מבחינה מהותית וכלכלית קיימת זהות בין הטכניקות השונות לרכישת חברת בת. משעה שבשתיים מתוך שלוש הטכניקות (העברת התמורה במישרין לבעלי המניות של החברה הנרכשת או רכישת כל הפעילות והנכסים של החברה הנרכשת), אין כל אחיזה לשונית להחלת הוראות סעיף 51(ח) לחוק, הרי שאלו לא יכולות לחול גם ביחס לטכניקה השלישית של "המיזוג המשולש ההופכי", המתבצעת באמצעות חברה בת (או נכדה) ייעודית.
38. המשיב מבסס את עמדתו בסוגיה על חוו"ד ליכט, אך המדובר בחוות דעת חד צדדית שמטרתה להביא חברות "לשחרר" את "הרווחים הכלואים" אותם צברו. אין לחוות הדעת תוקף מחייב והיא אף לוקה בכשלים מהותיים.
39. גם לשיטת המשיב הוראות הסעיף אינן מפקיעות "אוטומטית" את הפטור המותנה בכל מקרה של רכישת חברות או השקעה בחברות בנות, שכן כאשר הרכישה או ההשקעה מקיימות אחר התכלית הכללית של החוק - פיתוח הפעילות בישראל, אין מקום להחלת הוראות סעיף 51(ח) לחוק. נטל ההוכחה בהקשר זה מוטל על המשיב ובתוך כך הוא מחויב לבחון האם, ובאיזו מידה, השפיעה כל אחת מהרכישות על הפעילות של המפעל בישראל ובאיזו מידה יש הצדקה להחלת הוראות סעיף 51(ח) לחוק. זאת, לא נעשה במקרה דנן על ידי המשיב, ובכל מקרה לארבע הרכישות אכן הייתה תרומה משמעותית לפעילות של טבע בישראל, והרווחים הפטורים שימשו לביצוע השקעות בישראל.
40. בניגוד לטענת המשיב לפיה בהסכם הפשרה טבע "הסכימה", כביכול, לקבל את עמדתו ולהחיל את סעיף 51(ח) לחוק על הסכומים ששולמו על ידה לרכישת חברת Ivax ולהפחיתם מ"המחסנית", הרי שטבע מעולם לא ויתרה על טענתה לאי תחולת הסעיף ביחס לרכישת Ivax, וכך עולה בבירור מהוראותיו של הסכם הפשרה.
טענות המשיב בתמצית
41. העברת מזומן לחברות בנות בחו"ל לרכישת החברות הזרות מפקיעה את הפטור המותנה. התכלית העומדת מאחורי הוראת סעיף 51(ח) לחוק היא לשמר את ההכנסות הפטורות בתוך המפעל המוטב עצמו, ולא לאפשר שימוש אחר שאינו השקעה ישירה במפעל. קרי, לעודד את הפעילות הכלכלית בישראל באמצעות השארת הרווחים בחברה לצורך פיתוח המפעל, ולא להעבירם לגורמים אחרים.
42. לפרשנות הלשונית של המערערות, לפיה מאחר שהסעיף עוסק בחלוקת דיבידנדים יש להבחין בין העברה "למעלה" (לבעלי המניות), שמפקיעה את הפטור, לבין העברה "למטה" (לחברת בת), שאינה מפקיעה את הפטור, אין אחיזה בלשון החוק, שהרי החוק קובע חיוב במס חברות לגבי כל "סכום שנתן בעל המפעל המוטב לקרובו..." ואינו מתנה זאת בהגעת הסכום לידי בעלי המניות.
כמו כן, אין חשיבות להבחנה בין העברה לבעלי המניות או העברה לגורם אחר הקשור לחברה. לגבי כולם חלה באותה מידה החזקה לגבי חוסר התועלת למפעל המוטב ופגיעה במערך התמריצים. לכן, כל העברה ל"קרוב" מפקיעה את הפטור המותנה.
43. השקעת הכספים בחברת בת ישראלית, שאינה בעלת מפעל מוטב, אינה מקדמת את תכלית החוק באופן שבו חפץ המחוקק. זאת, מכיוון שהכספים שהושקעו בחברת הבת ישמשו את חברת הבת ולא את המפעל המוטב שנמצא בחברת האם.
עמדה זו חלה מקל וחומר על השקעה בחברות בנות בחו"ל. מטרתו המרכזית של החוק היא לעודד משיכת הון זר לישראל ופיתוח המשק הישראלי, ואילו פרשנות המאפשרת להשקיע בחברות בנות בחו"ל, אינה עולה בקנה אחד עם תכלית זו של החוק.
44. אין לקבל את טענת המערערות לפיה גם השקעה בחברה בת בחו"ל יכולה לתרום לפיתוח הכלכלה בישראל ואפילו לתרום לפיתוח המפעל המוטב. ראשית, השקעה בחברה בת בחו"ל יכולה להסיט משאבים מהמשק בישראל לחו"ל, כולל פעילות שמדינת ישראל רוצה לשמר בישראל. שנית, גם אם אכן השקעות של חברות ישראליות בחו"ל, מועילות באופן עקיף למשק הישראלי, אין בכך כדי להוביל לפרשנות לפיה הפטור המותנה לא פוקע עקב השקעות בחברות בנות. למשק הישראלי עדיפה השקעה בישראל על פני השקעה בחברה בחו"ל. שלישית, ברי כי תוספת קווי ייצור בישראל, העסקת עובדים נוספים וכדומה, הן פעולות המצריכות השקעה כספית נוספת של החברה, וזו כשלעצמה נחשבת כשימוש אותו ביקש המחוקק לעודד. לעומת זאת, ההשקעה שבוצעה בחו"ל, נשארת בחו"ל.
45. גם אם רכישת חברות היא אסטרטגיה נכונה להתרחבותה של חברה גלובלית, אין זו סיבה למתן פטור ממס בגין פעילות מחוץ לישראל, אפילו אם ייתכן שהיא תגרום באופן עקיף להרחבת הפעילות בישראל.
46. חוות הדעת של המומחה מטעם המערערות באשר לתועלת שנוצרה לטבע מההשקעה בחברות הבנות, אינה רלוונטית ברובה. אין זה סביר כי מצב שבו הרווחים הוצאו לחו"ל, יוטל על פקיד השומה נטל לבחון האם השימוש בו הועיל למפעל המוטב ועד כמה, והאם יש הלימה בין סכום ההשקעה לאותה תועלת, אם לאו. כמו כן, בחלק העוסק בהשלכות הרכישה על המשק הישראלי, נפלו מספר פגמים משמעותיים.
47. אין לקבל את טענת ההשתק וההסתמכות, שכן אלו לא הוכחו. המערערות לא הביאו כל ראיה לכך שעמדת פקיד השומה השליכה על אופן ביצוע ומימון הרכישות. בנוסף, כבר בשנת 1992 יצאו הוראת הביצוע והתוספת לה, הקובעות באופן מפורש את עמדת רשות המיסים, וגם החלטות מיסוי שפורסמו בשנים 2008 ו-2011 תואמות את העמדה הקבועה בתוספת להוראת הביצוע. אף אם, כאמור בחוות דעת ליכט, לא כל פקידי השומה יישמו את הוראת הביצוע, עדיין אין מדובר בשינוי של המצב המשפטי, כפי שטוענות המערערות. זאת ועוד, כבר במהלך שנת 2010 ידעו המערערות כי בכוונת פקיד השומה לטעון כי רכישת חברות זרות מפקיעה את הפטור המותנה, ועל כן כנראה ביקשו מהמומחה מטעמן להכין את חוות דעתו. מכאן שביחס לשתי הרכישות המאוחרות, בוודאי שלא ניתן לטעון טענת הסתמכות.
48. במסגרת הסכם הפשרה ויתרה טבע על טענתה כי אין להחיל את הוראת ההרחבה על רכישת חברת Ivax בכך שהסכימה כי סכום הרכישה יופחת מ"המחסנית".
יישום סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון – דיון והכרעה
רכישת חברת בת
49. המחלוקת בהקשר זה ממוקדת, כאמור, בארבע רכישות של חברות זרות על ידי טבע, אשר בוצעו במתווה דומה – טכניקה של "מיזוג משולש הופכי", במסגרתה הוקמה חברה בת/נכדה/נינה ייעודית במדינת התושבות של החברה הנרכשת, וזו האחרונה התמזגה עם ולתוך החברה הנרכשת, כך שהחברה הנרכשת הפכה להיות חברה המוחזקת במלואה (בשרשור) על ידי טבע.
בשנת 2006 נרכשה Ivax, חברה ציבורית אמריקאית. טבע ציינה כי מרכיב המזומן בגין עסקה זו עמד על כ- 1.7 מיליארד דולר, לצד פרעון הלוואות של Ivax בסך של כ-2.1 מיליארד דולר, ולצד כ-4.1 מיליארד דולר באמצעות הקצאת מניות ואופציות טבע (תצהיר מזרחי בסעיף 27).
בשנת 2008 נרכשה Barr, אף היא חברה ציבורית אמריקאית. טבע ציינה כי מרכיב המזומן בגין עסקה זו עמד על כ- 4.45 מיליארד דולר, זאת לצד כ-3 מיליארד דולר באמצעות הקצאת אופציות ומניות (תצהיר מזרחי בסעיף 30).
בשנת 2010 נרכשה Ratiopharm, חברה זרה תושבת גרמניה. על פי טבע, התמורה ששולמה לבעלי המניות של Ratiopharm הייתה כולה במזומן – כ- 4.2 מיליארד אירו (כ- 5.2 מיליארד דולר) (תצהיר מזרחי בסעיף 33).
בשנת 2011 נרכשה Cephalon, חברה ציבורית זרה תושבת ארה"ב. על פי טבע, התמורה לבעלי המניות שלה הייתה כולה במזומן – 6.5 מיליארד דולר (תצהיר מזרחי בסעיף 36).
50. על פי החוק בנוסחו לאחר תיקון 60 ולפני תיקון 68, חברה מוטבת, חברה העומדת בתנאי החוק שיש בבעלותה "מפעל מוטב", העומד גם הוא בתנאי החוק, תהא זכאית לשיעור מס מופחת על הכנסתה מהמפעל המוטב – "הכנסה מוטבת" (באופן דומה ניתנה הטבה/פטור למפעל מאושר במסגרת "המסלול החילופי" ובטרם תיקון 60). על מנת לתת לחברות תמריץ נוסף להשקיע במפעלים המוטבים בישראל ולפתחם, העניק החוק בסעיפים 51א ו-51ב "פטור מותנה". פטור זה ניתן לחברות המוטבות, וזאת כל עוד הכנסותיה המוטבות נותרו בחברה ולא חולקו כדיבידנד. במאמר מוסגר יצוין כי פטור מותנה זה בוטל במסגרת תיקון 68 וזאת, בין היתר, בעקבות דו"ח "הוועדה הבינמשרדית לבחינת מדיניות הטבות המס והמענקים במסגרת החוק לעידוד השקעות הון", חשון התשע"א אוקטובר 2010, שמצאה כי הפטור לא השיג את תכליתו (ראו עמ' 42 ואילך לדו"ח). בתיקון 68 נערך שינוי מקיף בחוק הכולל ביטול חלק מהמסלולים שהעניקו הטבות מס והוספת מסלולים חדשים.
51. ההסדר הבסיסי בחוק הנוגע לחיובן במס של ההכנסות המוטבות בעת חלוקת דיבידנד (להלן: "הסדר הבסיס") קבע כהאי לישנא:
51ב. (א) על אף האמור בסעיף 51א(א)(1)(א), (2) ו-(3), חברה מוטבת המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה מוטבת שהושגה בתקופה שבה הייתה הכנסת החברה פטורה ממס לפי הוראות הפסקאות האמורות, תהא חייבת בשנת המס שבה חולק הדיבידנד במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק, לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו, בשיעור מס החברות שבו היתה מחויבת הכנסתה לפי הוראות סעיף 47, אילו היה המפעל המוטב מפעל מאושר; מס החברות כאמור ישולם לפקיד השומה יחד עם מס ההכנסה שיש לנכותו מהכנסתו של מקבל הדיבידנד, ויחולו לגביו כל ההוראות המתייחסות לניכוי במקור.
[הערה: נוסח דומה של הסדר בסיס היה קיים בסעיף 51(ג) החל על מפעל מאושר במסלול חילופי ולפני תיקון 60 לחוק]
52. בנוסף, נקבעה בחוק הוראה המרחיבה את תחולת הסדר הבסיס גם למקרים שבהם לא חולק דיבידנד, אך רווחי החברה הוצאו מהחברה בדרך אחרת. כך קבעה הוראת סעיף 51(ח) לחוק, ביחס לרווחים שנצברו ממפעל מאושר, כנוסחו לפי תיקון 60, כי:
"לעניין סעיף קטן ג' (הסעיף שקבע כי הפטור המותנה יפקע בחלוקת דיבידנד – ש.ב) כל סכום שנתן בעל המפעל לקרובו לבעל השליטה בו או לתאגיד בשליטתם, או שזקף אותם לחובתם, בין במישרין ובין בעקיפין, יראוהו כדיבידנד שחילק בעל המפעל, זולת אם הוא הכנסה חייבת בידי המקבל והמס עליו שולם".
באותו אופן קבעה הוראת סעיף 51ב(ב) לחוק, ביחס לרווחים שנצברו ממפעל מוטב, כנוסחו לאחר תיקון 60 ולפני תיקון 68, כי:
"יראו כל אחד מהמפורטים להלן כדיבידנד שחילקה החברה המוטבת: (1) סכום שנתן בעל המפעל המוטב לקרובו, לבעל שליטה בו כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה או לתאגיד בשליטתם, או שזקף אותו לחובתם, בין במישרין ובין בעקיפין, אלא אם כן שוכנע פקיד השומה כי הסכום האמור מהווה הכנסה חייבת במס בידי המקבל, שאינה דיבידנד, והמס עליה שולם;...."
(שתי הוראות אלו יכונו להלן: "הוראת ההרחבה").
53. בנסיבות בהן לא עשתה החברה המוטבת שימוש בהכנסות המוטבות להשקעה חוזרת במפעל, אך גם לא חילקה דיבידנדים (וגם לא הוציאה את הרווחים בדרך אחרת, הנחשבת, לצורך החוק, כחלוקת דיבידנד), הצטברו בה עודפי רווחים שזכו לכינוי "רווחים כלואים". על רווחים אלה לא שולם מס, וקופת האוצר נפגעה (ראו דברי ההסבר להצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 69 והוראת שעה) התשע"ב – 2012, הצ"ח 722 (6.8.2012, עמ' 1396). לפיכך, בשנת 2012 נחקק תיקון 69 לחוק אשר קבע כי חברות שצברו רווחים פטורים, והן אינן מחלקות אותם בשל המיסוי החל בעת החלוקה, יקבלו הנחה במס אם ישלמו אותו בתוך שנה ממועד פרסום החוק, וזאת גם אם לא יחלקו בפועל את הרווחים, אלא רק ימסרו הודעה על רצונם בתחולת אותו הסדר.
פועל יוצא ממסירת הודעה זו היא כי בידי החברה המוטבת מצויים רווחים ("מחסנית") שניתן לעשות בהם שימוש, לרבות לצורך חלוקת דיבידנד, בלא תשלום מס על ידי החברה. כפי שצויין לעיל, גם טבע ביקשה להכלל בהסדר זה ומסרה הודעה מתאימה, והשאלה האם טבע ניצלה את מלוא המחסנית או רק את חלקה, היא עניינה של סוגיה אחרת שתידון בהמשך.
54. מכל מקום, ובכל הנוגע לסוגיה דנן, נחלקו הצדדים בשאלה האם רכישת חברות בחו"ל (ובמיוחד בטכניקה של "מיזוג משולש הופכי" כבמקרה דנן), תגרור את הפקעת הפטור המותנה, או שמא אין מקום להחלת הוראת ההרחבה בנסיבות אלו.
55. סבורני כי גישת המערערות, לפיה יש להחיל את הוראת ההרחבה רק מקום שבו הרווחים מועברים "למעלה", דהיינו לבעלי המניות, ולא "למטה", דהיינו לצורך רכישת חברות בנות, אינה עולה מלשון החוק ואינה מתיישבת עם תכליתו.
נאמר בהוראת הרחבה כי היא חלה על "כל סכום שנתן בעל המפעל לקרובו, לבעל שליטה בו או לתאגיד בשליטתם, או שזקף אותו לחובתם, בין במישרין ובין בעקיפין", וברי כי גם חברת בת היא בבחינת "קרוב" לעניין זה; סעיף 51 לחוק הגדיר "קרוב" באמצעות הפנייה להגדרת "קרוב" בסעיף 105יא לפקודה, אשר זו, מצידה, מפנה להגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה הכוללת גם "חבר בני אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר בני אדם המוחזק בידי המחזיק בו" (בתיקון 147 בוטל סעיף 105יא לפקודה, ותוקן סעיף 88 כך שההגדרה של "קרוב" הורחבה ברוח סעיף 105יא הנ"ל). מכאן, שמהבחינה הלשונית הפשוטה, העברת רווחים מהחברה האם המוטבת לחברה הבת, קרי חברה המצויה בשליטתה, תיחשב כ"העברה לקרוב".
56. אזכיר בהקשר זה כי נקודת המוצא לפרשנות דין המס, ככל דין אחר, היא לשון החוק, ואין מקום לפרשו באופן החורג מפשוטם של דברים שהרי "דיני המס סבוכים דיים בלא שבית המשפט יסבכם יותר על ידי מתן פרשנות הסוטה באורח בוטה מלשון החוק" (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין, חיפה נ' פוליטי (28.5.2008)). יתר על כן, "הדברים נכונים ביתר שאת בסוגיית המיסוי הראוי של תאגידים, אחת הסוגיות הסבוכות בתחום מדיניות המס" (ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ (26.1.2020); (להלן: "עניין דלק הונגריה"). ואם נכון הדבר לעניין מיסוי תאגידים בכלל, מיסוי תאגידים על פי חוקי העידוד – על אחת כמה וכמה.
57. במקרה דנן, וכחלק מטכניקת הרכישה המכונה "מיזוג משולש הופכי", הועברו הרווחים לחברות בת ייעודיות אשר מוזגו עם ולתוך חברות המטרה, הן החברות הזרות הנרכשות, כאשר בסופו של יום, החברה הייעודית התחסלה והמזומנים הועברו לבעלי המניות של החברה הנרכשת (בשלוש מתוך ארבע הרכישות – הועברו מזומנים יחד עם מניות ואופציות של טבע). טוענות המערערות כי חברות הבת הייעודיות הן אמנם בבחינת "קרוב", אך מדובר אך ורק בטכניקה לרכישת החברות הזרות, כאשר מבחינה מהותית אין הדבר שונה ממצב שבו חברת האם הייתה רוכשת מניות של חברת המטרה באמצעות תשלום במישרין לבעלי המניות הקודמים של חברות המטרה, ואלה בוודאי אינם בבחינת "קרוב". ועוד הן טוענות כי אילו טבע לא הייתה רוכשת את מניות החברות הזרות, אלא רוכשת את עסקיהן ונכסיהן, כלל לא הייתה עולה טענה לפיה חלה הוראת ההרחבה, שהרי החוק אינו דורש כי לא ייעשה כל שימוש ברווחים הפטורים, כשם שאינו דורש כי רווחים אלה ישמשו דווקא לצורך השקעה חוזרת במפעל המאושר או המוטב.
58. מסכים אני עם המערערות שאין מקום להבחין בין הטכניקות השונות לרכישת חברות בנות. לפיכך, ולטעמי, תחולת הוראת ההרחבה על רכישת החברות הזרות במקרה דנן אינה בשל כך שהיא מתבצעת באמצעות מיזוג משולש הופכי, אלא בשל כך שבסופו של יום הרווחים הפטורים אינם מצויים עוד בחברה המוטבת, אלא משמשים למטרה אחרת, לאמור להשקעה בחברת בת. אכן, אין מקום להבחנה בין השקעה ישירה בחברת בת ובין רכישת חברת בת, אך לדידי כשם שהשקעה ישירה בחברת בת מהווה נתינה ל"קרוב", באותה מידה ממש גם רכישת מניות מבעלי מניות קודמים על מנת שהחברה תהפוך בכך לחברת בת, מהווה נתינה לקרוב; המזומנים משולמים אמנם לידי בעלי המניות הקודמים, שאינם "קרוב", אך תשלום זה אינו אלא תחליף להשקעתם המקורית של אותם בעלי מניות בחברה, ואין כל מקום להבחין בין השקעה ישירה בחברה ובין השקעה עקיפה. סבורני כי האמור בהוראת ההרחבה לפיה נתינה ל"קרוב" יכול שתעשה "במישרין או בעקיפין", בהחלט מחזק את הפרשנות לפיה אין מקום להבחין בין העברה ישירה ועקיפה, כאשר במקרה האחרון השקעתם של בעלי המניות הקודמים, מוחלפת, הלכה למעשה, בהשקעתה של חברת האם.
59. זאת ועוד, גישתן של המערערות מביאה לכך כי הוראת ההרחבה תהפוך כמעט לאות מתה, שהרי אם הדרישה היא כי הכספים יועברו "למעלה", דהיינו לבעלי המניות, ממילא היה ניתן במרבית המקרים להגיע לאותה תוצאה אף לפי הסדר הבסיס, ועל פי הכלל הרגיל בדיני המס לפיו יש לבחון פעולה על פי מהותה הכלכלית ולאו דווקא על פי הלבוש המשפטי שניתן לה על ידי הצדדים (ראו ע"מ (מחוזי מרכז) 26342-01-16 ברודקום סמיקונדקטור בע״מ נ' פקיד שומה כפר סבא (9.12.2019)). ואכן, עניינה של הוראת ההרחבה היא במקרים שאינם נופלים לקטגוריה של חלוקת דיבידנד, ומטעם זה אף נקבע בתוספת להוראת הביצוע שבעת העברת הרווחים לקרוב תשלם החברה את המס שלא שילמה על פי הסדר הפטור המותנה, ואולם לא ישולם המס החל על דיבידנד, שהרי, וכאמור, אין מדובר בחלוקת דיבידנד כלל.
60. אשר לבחינה התכליתית, הרי שתכלית החוק היא עידוד הפעילות הכלכלית בישראל באמצעות ניתוב ההון לפיתוח מפעלים מקומיים (ראו סעיף 1 לחוק). שיעורי המס המופחתים – קרי, ההפרש בין מס החברות הרגיל, החל על כלל החברות במשק, לבין מס החברות המופחת לפי החוק - נועדו ליצור את תמריץ ההשקעה הראשוני, ואילו הפטור המותנה מהווה תמריץ נוסף להגדלת ההשקעות במפעל. בתיקון מס' 30 לחוק נקבע כי הפטור המותנה "פוקע" בעת חלוקת הדיבידנד, כאשר תשלום המס במועד זה פוצל בין מס חברות שהוטל על החברה בעת חלוקת הדיבידנד, לבין המס שהוטל על מקבל הדיבידנד.
וכך נכתב בדברי ההסבר לתיקון 30 (ה"ח 1803 תשמ"ז עמ' 58):
"אחת המטרות בחקיקתו של תיקון מס' 27 לחוק שלא מצאה את ביטויה הנכון בנוסחו, היתה לעודד השארת רווחים במפעל; משום כך נקבע, מצד אחד, שהחברה תהיה פטורה מכל מס על הכנסותיה מההשקעות במפעל, בהתאם לתנאים המפורטים בהוראות החוק, ומצד שני, נקבע שאם החברה תחלק את ההכנסות הללו כדיבידנד, יחול על מקבל הדיבידנד מס בשיעור של 40%. השיעור האמור נקבע כדי להשוות את המס שיחול על החברה ובעל המניות בה, אם תהיה חלוקת רווחים, לשיעור החל לגבי מפעלים מאושרים אחרים והמורכב מ-30% מס חברות ו-15% מס הכנסה על הדיבידנד.
מסתבר שהוראה זו אינה אפקטיבית לגבי תושבי חוץ המתגוררים במדינות שלישראל יש אתן אמנה למניעת כפל מס, שכן באמנות אלה מוגבל שיעור המס על דיבידנד, ברוב המקרים, לשיעור שלא יעלה על 25% ולעיתים אף לשיעור נמוך יותר. הואיל ותיקון כל האמנות מותנה גם בהסכמתן של מדינות חוץ, ואינו נראה כרגע מעשי, מוצע לחייב את החברה במס חברות בשיעור של 30% ואת מקבל הדיבידנד במס הכנסה בשיעור של 15%.
התיקון המוצע קובע שכל עוד אין החברה מחלקת דיבידנד היא תהיה פטורה מכל מס, ואם תחליט לחלק דיבידנד היא תחויב במס חברות בשיעור שהייתה חייבת בו אילולא בחרה במסלול ההטבות החלופי; אולם מס זה לא ישולם בכל שנת מס שבה היו לחברה רווחים, אלא בצמוד לתשלום הדיבידנד ובדרך שמשתלם מס שנוכה במקור".

עמוד הקודם12
345עמוד הבא