30. בית המשפט היה ער לקושי זה בע"א דמארי, ופנה לבחון אם ניתן להכיר בהוצאה דשם (תשלומי ההשבה) כמותרת בניכוי בהתאם ל"מבחן הסיכון". כאמור, בית משפט קמא הלך בעקבות פסק הדין בע"א דמארי תוך יישום ההכרעה שם על נסיבות המקרה דנן. כשלעצמי, עמדתי היא כי כלל לא ברור שהיה מקום ליישם את "מבחן הסיכון" בנסיבות ענייננו, קרי עת מדובר בהוצאה חוקית שמקורה במעשה שאינו חוקי (ייתכן כי עולה קושי מיישום מבחן זה, ככלל, נוכח החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 170), התשס"ט-2009). גם אם אניח שהיה נכון לעשות כן, היה בכך לדידי כדי להביא לתוצאה שונה. מבלי לקבוע מסמרות בעניין, הרי שגם יישומו בנסיבות ע"א דמארי מעלה קשיים לא מבוטלים. למותר לציין כי סוגיה זו לא עמדה להכרעתו של בית משפט זה במסגרת דנ"א דמארי, אם כי הודגש כי "אין זה מובן מאליו להתייחס אל סכומים אלה [השבת סכומי הגניבה – ג'.ק.] כאל הוצאה בייצור הכנסה" (שם, בפסקה 45 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור).
31. ובכן, מבחן הסיכון נועד לסייע, לצד מבחן האינצידנטליות, בבחינת אפשרות ניכוי עלותו של נזק, אשר נגרם כתוצאה מסיכון שהתממש במסגרת "פעילות הנעשית במהלך הרגיל של עסקי הנישום, אותו מהלך עסקים המהווה את המקור להצמחת הכנסתו" (עניין בן שחר זרעים, בעמוד 47. ראו גם, למשל, עמ"ה (מחוזי ת"א) 170/71 אקספרס תורס בע"מ נ' פקיד השומה, פס"מ עז 251 (1972) [פורסם בנבו]). על פעילות זו, כשלעצמה, להיות כזו הנושאת אופי פירותי, "להבדיל מהוצאה הונית אשר נותנת יתרון עסקי מתמשך, מעבר לשנת המס" (עניין מרכז ארכיאולוגי בע"מ, בפסקה 19), ועל הנזק להיות אחד מאותם "סיכונים רגילים" שעשויים להיגרם אגב פעילות זו (ראו גם יוסף גרוס דיני המס החדשים 329, 342-341 (מהדורה שלישית, 2003); ורמי אריה הוצאות מוכרות 214-213 (מהדורה שלישית, 2016) (להלן: אריה)). כך, למשל, בעניין בן שחר זרעים הותר ניכויים של פיצויי נזיקין ששילמה חברה בעקבות שריפה שפרצה במחסן בו נשמר המלאי שלה והביאה לפגיעה אף במחסנים סמוכים. זאת, בהינתן שפעולת
--- סוף עמוד 17 ---
החזקת המלאי היא בעלת אופי פירותי. לעומת זאת, בעמ"ה (מחוזי ת"א) 157/80 אלמולי השקעות בע"מ ואלקל בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 2, פד"א יא 217 (1982), [פורסם בנבו], לא הותר ניכוים של תשלומי פיצויים עבור נזקי רכוש שנגרמו כתוצאה משריפה, בהינתן שאלה הוצאו, ככל הנראה, אגב פעילות שנועדה ליצור נכס חדש או לשפר נכס קיים.