--- סוף עמוד 15 ---
עם זאת, אף בהנחה שהוצאה מסוימת מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, יש לבחון גם, בין היתר, כי לא מדובר "בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום" (סעיף 30 לפקודה) וכי אין היא אסורה בניכוי לפי סעיף 32 לפקודה, המונה רשימה של "ניכויים שאין להתירם". לענייננו רלוונטי, בעיקר, ס"ק (1), הקובע כי אין להתיר את ניכוין של:
"הוצאות שאינן הוצאות הכרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה... בפסקה זו,
'הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה' – הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם".
כלומר, אין להתיר את ניכוין של הוצאות שאינן עומדות ב"מבחן האינצידנטליות" (נמדר, בעמוד 270. ראו גם עניין מרכז ארכיאולוגי בע"מ, בפסקה 20).
לצד האמור יוזכר, כפי שיפורט עוד בהמשך, כי בהלכה הפסוקה נקבע כי ניתן לאסור גם על ניכוין של הוצאות הכרוכות באי-חוקיות, וזאת על אף שלא קיימת הוראת חוק הקובעת זאת מפורשות (ראו, למשל, ע"א אוצר לאשראי; וע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 [פורסם בנבו] (5.6.2008) (להלן: עניין הידרולה)). כן יש לציין, כי כאשר מדובר בהוצאות המהוות "תשלומים חוקיים שהולדתם בפעילות בלתי-חוקית... נטל השכנוע שעל הנישום המבקש הכרה הוא כבד מאד" (עניין הידרולה, בפסקה יב. ראו גם ע"א אוצר לאשראי, בעמוד 2222).
29. ומהתם להכא: ברי כי חילוט פירות עבירה אינו בא בגדר רשימת ההוצאות שניכוין הותר במפורש בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. משכך, עלינו לבחון האם תשלום זה נכנס במסגרת ההוראה הכללית הקבועה ברישת הסעיף. למותר לציין כי בחינה זו, בנסיבות העניין, ובנסיבות דומות לכך, מעלה קושי. זאת, בין היתר, בהינתן שחילוט הכספים נעשה בשלב בו עסק ההימורים הבלתי-חוקי חדל מלפעול (נמדר, בעמוד 155; ואורצקי, בעמוד 105). בוודאי שאין בו כדי "לשמור על הנכס ההוני הקיים או למנוע פגיעה בו ובערכו כנכס המשמש ליצור הכנסות" (ע"א 338/78 אלקו בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד י 215, 216 (1979)). ממילא, כלל נקוט הוא כי אין להתיר את ניכויו של תשלום שלא הוצא "לשם עשיית רווחים או בכוונה ליצור הכנסה, אלא אך ורק לשם קיום החוק
--- סוף עמוד 16 ---
ומפחד הסנקציות על הפרתו", ואין די בכך שהיה לו קשר למהלך עסקיו הרגיל של הנישום (ע"א אוצר לאשראי, בעמוד 2222). כאמור, בהינתן שמדובר בהוצאה חוקית שהולדתה בפעילות בלתי-חוקית, המשיב כלל לא עמד בנטל השכנוע (הכבד מאוד) שמוטל עליו לצורך התרת ניכויה. היוצא מכל האמור הוא כי לא מדובר בענייננו בהוצאה שיצאה כולה בייצור ההכנסה או בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה. משכך, לא ניתן להכיר בה, כבר בשלב זה של הבחינה, כמותרת בניכוי.