26. ולענייננו, בית משפט קמא סבר, כאמור, כי יש לראות בחילוט בתור הוצאה הכרוכה בתהליך הפקת ההכנסה. את מסקנתו זו ביסס בית המשפט על הוראות סעיפים 17 ו-32(1) לפקודת מס הכנסה ועל ההלכה שנפסקה בע"א דמארי. כך קבע בית המשפט, כי את שנפסק ביחס להשבת כספי גניבה, בהתאם ל"מבחן הסיכון", יש להחיל, ואף ביתר שאת, גם לגבי חילוט כספים שהתקבלו במסגרת עיסוקי ההימורים. זאת, לשיטת בית המשפט, נוכח הוראת סעיף 21 לחוק האיסור, ממנה נובע כי ביצוע עבירת הלבנת הון כרוך, מניה וביה, בחילוט רכוש שהושג במסגרת עבירת המקור. בתוך
--- סוף עמוד 14 ---
כך, דחה בית משפט קמא את טענת המערער לפיה הכרעתו של בית המשפט בע"א דמארי, בקשר עם "מבחן הסיכון", היא בגדר הערת אגב.
27. לאחר בחינת טענות הצדדים, באתי למסקנה שונה מזו של בית משפט קמא. לדידי, גם בהנחה שאכן היה מקום ליישם את "מבחן הסיכון" על נסיבות המקרה דנן – הנחה שאינה מובנת מאליה, הרי שלא היה בכך כדי להביא למסקנה לפיה חילוט הוא בגדר "הוצאה הכרוכה כולה בייצור ההכנסה".
28. נקודת המוצא היא כי מס הכנסה יוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, קרי, על "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין" (סעיף 1 לפקודה. ראו גם רפאל ולזר, בעמוד 431). סעיף 17 לפקודה, שעניינו "הניכויים המותרים", קובע כי:
"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".
כלומר, בהתאם להוראה כללית זו, כדי להכיר בהוצאה כמותרת בניכוי מהכנסתו של נישום בשנת מס מסוימת, עליה להיות הוצאה בעלת אופי פירותי המשתלבת בתהליך האורגני של ייצור ההכנסה (מבחן זה הוגדר בפסיקה בתור "מבחן האינצידנטליות". ראו, למשל, ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פשמ"ג, תל אביב, פ"ד כ(4) 716 (1966); ע"א 235/17 מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, פסקה 20 [פורסם בנבו] (20.6.2018) (להלן: עניין מרכז ארכיאולוגי בע"מ); ונמדר, בעמוד 270). לחלופין, עליה ליפול לגדר רשימת ההוצאות שצוינו במפורש כמותרות בניכוי במסגרת הסעיף. לא למותר לציין, כי "'ייצור הכנסה' הוא תהליך שגבולותיו אינם תמיד ברורים" (ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי, פסקה 17 לפסק דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין [פורסם בנבו] (30.4.2009)).
יוער, כי בפסיקה הוכרה האפשרות להתיר גם את ניכוין של הוצאות שאינן נצרכות לצורך ייצור הכנסה, ובלבד שהן הוצאו כחלק מהסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה (כאמור, מבחן זה הוגדר בע"א דמארי בתור "מבחן הסיכון". ראו בהקשר זה גם, למשל, ע"א 735/86 צבי בן שחר זרעים בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 3, פ"ד מג(4) 45 (1989) (להלן: עניין בן שחר זרעים)).