23. כאמור, בע"א דמארי, בו דובר בכספים גנובים, נקבע כי אלה, "הגם שהושבו לבעליהם, חייבים במס הכנסה" (שם, בפסקה עד). הכרעה זו התבססה על מספר עקרונות שבמדיניות המס: העקרון לפיו אין חוטא יוצא נשכר; העקרון לפיו יש לבחון איך התייחס הנישום, מבחינה סובייקטיבית, אל הכספים שהיו בחזקתו; העקרון לפיו אין להביא בחשבון בחישוב ההכנסה החייבת את שהתרחש לאחר קבלת ההכנסה; ועקרון התוכן הכלכלי, לפיו יש לבחון עסקה לפי מהותה ולא לפי צורתה החיצונית. כן התבססה ההכרעה על פסיקה ישראלית קודמת שנדרשה לעניין (בין היתר על ע"א צברי), וכן על פסיקה זרה בה הגיעו בתי המשפט למסקנה דומה. בתוך כך, דחה בית המשפט בע"א דמארי את גישתו של פרופ' אדרעי (יוסף מ' אדרעי "על הכנסה גולמית ועל הכנסה חייבת: על ההבחנה בין אי-חבות במס לבין ניכוי הוצאות" ספר לפידות 19 (2015) (להלן: אדרעי)), לפיה אין להשקיף על כספי גניבה, שכנגדם עומדת חובת השבה, כהכנסה. לשיטת אדרעי, יש לראות בהם כהלוואה בלתי-רצונית, או שמא הכנסה על-תנאי, שלא יצרה התעשרות חייבת במס.
24. לדידי, הכרעתו של בית משפט זה בע"א דמארי, בסוגיה זו, תקפה אף לנסיבות המקרה שלפנינו, ולמקרים דומים בהם מדובר בהכנסה הנגועה באי-חוקיות. לגישת בית משפט קמא היא ישימה בבחינת קל וחומר בענייננו, בהינתן שפירות העבירה הוחזקו בידי המשיב, בטרם חולטו, מבלי שהייתה לכל אדם אחר זכות בהם (שם, בפסקה 32). כשלעצמי, איני רואה חשיבות בשאלה האם לצדדים שלישיים הייתה זכות בכספים שחולטו. הסוגיה הדורשת בחינה היא, כאמור, התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום
--- סוף עמוד 13 ---
אל הכספים – האם נהג בהם מנהג בעלים. המענה לשאלה זו נלמד, בין היתר, ממשך הזמן בו הוחזקו הכספים בידיו, אך בוודאי שאין בכך משום תנאי בלעדי או עיקרי. משעה שנהג כך נישום פלוני, כבמקרה דנן, הרי שאין לראות בחילוט הכספים כפעולה המאיינת את עצם ההכנסה. עליו לחוב בתשלום מס בגובה מלוא הסכום, ולא בגובה התשואה שצבר עד לביצוע החילוט בפועל, כשם שתהה בית משפט קמא (בפסקה 27 לפסק דינו). סוגיה נפרדת, אליה אדרש כעת, היא אפשרות ההכרה בכספים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי.
חילוט אינו בגדר הוצאה הכרוכה כולה בתהליך הפקת ההכנסה
25. בטרם אדרש לשאלה זו, אעמוד, בקצרה, על גישת הפרשנות הנוהגת בדיני המס. כלל נקוט הוא, כי "חוקי המס מתפרשים על-פי אותם כללי פרשנות החלים בפירושם של חוקים בדרך-כלל. נמצא, כי חוק יש לפרש על-פי התכלית המונחת ביסודו. אין לחוקי המס כללי פרשנות משלהם" (אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425, 425 (התשנ"ז). ראו גם אלפרד ויתקון "בעית הפרשנות בדיני מסים" משפטים ג 10 (התשל"א)). ברי כי את חוקי המס, כמו כל דבר חקיקה אחר, יש לפרש "על-פי תכליתם... מבין מגוון המשמעויות הלשוניות יש לבחור אותה משמעות שמקיימת את תכלית החקיקה. תכלית החקיקה היא הערכים והאינטרסים שעומדים ביסוד החקיקה... על תכלית החקיקה יש ללמוד מלשון החוק, ממבנהו, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין" (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 552 (2005)). וכדבריה של הנשיאה מ' נאור בדנ"א דמארי, "אין לחוקי המס כללי פרשנות אחרים והם יפורשו בהתאם לתורת הפרשנות התכליתית המקובלת בכל ענפי המשפט" (שם, בפסקה 20).