דיון והכרעה
19. כבר צוין בעבר, כי "בדרך כלל ניתן לומר, כי בעית ההוצאות שמקורן במעשים בלתי חוקיים, אינה מן הקלות בתחום דיני המסים. מתנגשים כאן שני עקרונות הנוגדים זה את זה. אחד דורש קביעת הכנסה לאמיתה, ללא התחשבות בשיקולים של חוק או מוסר, ואחד יסודו בשיקולי 'תיקון העולם' (public policy). עקרון זה – והוא בדרך כלל המכריע – סולד במתן הכרה וגושפנקה להוצאות בשל מעשים בלתי חוקיים, שלא יהא החוטא נשכר על ידי הקלת העול הכספי, שהוטל על העבריין או המזיק מפי החוק" (אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מסים 157 (1969) (להלן: ויתקון ונאמן)).
20. לאחר עיון בערעור על נספחיו באתי לכלל מסקנה כי דינו להתקבל וכך אציע גם לחבריי לעשות.
חילוט הכנסה בלתי-חוקית אינו מביא לאיונה
21. כנקודת מוצא, אתייחס לטענת המשיב לפיה יש לראות בפעולת החילוט ככזו שמאיינת את עצם ההכנסה. הגם שטענה זו נדחתה בהליך מושא הערעור, ראיתי להידרש אליה, ולו בקצרה, מפאת התמיכה המסויגת שהביע בית משפט קמא בעניין, מההיבט העיוני, וכן מפאת חזרתו של המשיב על טענה זו גם לפנינו.
22. הלכה מושרשת היא כי גם הכנסה בלתי-חוקית חייבת במס (ראו, מבין רבים: בג"ץ 112/57 קרייז נ' המועצה המקומית אזור, פ"ד יא 1487 (1957); ע"א 557/79 פקיד השומה תל-אביב 4 נ' לידור, פ"ד לו(3) 505 (1982). כן ראו ויתקון ונאמן, בעמוד 115). הלכה זו נטועה בלשון פקודת מס הכנסה, שאינה מבחינה בין מקורות הכנסה חוקיים ובלתי-חוקיים. הגיונה, בין היתר, ברצון להימנע מהעדפה של נישומים שאינם פועלים בהתאם לחוק, קרי לוודא שלא יצא חוטא נשכר (אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה כרך ראשון 300-299 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: רפאל ולזר)). בבסיסה עומד העקרון לפיו "אין אדם יכול להוציא את עצמו מחבות במס בשל הסתמכות על מעשים רעים שהוא עשה בניגוד לחוק או בניגוד למוסר" (עמ"ה (מחוזי ת"א) 923/62 וסרמן נ' פקיד שומה, פ"מ לח 377, 380 (1964). ראו גם אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים]
--- סוף עמוד 12 ---
73 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר)). למותר לציין, כי "אין בהטלת המס משום מחילה על אי-חוקיות המעשה. רשויות המס בודקות את הערך הכלכלי של הפעולה בלי להביע עמדה כלפי מוסריותה או כלפי חוקיותה. גישה אחרת הייתה מעניקה פטור מחובת המס למי שנהנה מפעילות בלתי חוקית" (ע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה), פ"ד נח(3) 54, 61 (2004)). נראה כי גישה דומה מקובלת גם במרבית שיטות המשפט המערביות (ראו ע"א דמארי, בפסקה לב; ניצה אורצקי הכנסות והוצאות בלתי-חוקיות בדיני מיסים 41 (1990) (להלן: אורצקי); ומאור אבן-חן עבירות השוחד 256 (2017) (להלן: אבן-חן)). אף הצדדים בהליך שלפנינו אינם חלוקים בעניין, וכך הייתה גם דעתו של בית משפט קמא. השאלה שבמחלוקת, איפוא, היא מה דינה של הכנסה בלתי-חוקית שחולטה. כלומר, האם יש בשלילת ההתעשרות, מכוח סמכות שבדין, לאחר שזו נמצאה בידי הנישום, משום איון ההכנסה בדיעבד אם לאו.