34. היוצא מכל האמור הוא כי חילוט אינו בגדר הוצאה המותרת בניכוי. ברי כי לא מדובר בהוצאה שיצאה כולה בייצור הכנסה, אלא בהוצאה שנכפתה על המשיב אגב הליך פלילי, בעקבות מעשיו הבלתי-חוקיים, ולאחר שעסקו הבלתי-חוקי חדל מלפעול, קרי "במצב שלאחר הייצור" (ע"א אוצר לאשראי, בעמוד 2218). משהגעתי למסקנה זו, נראה כי די היה בכך כדי להביא לקבלת הערעור. עם זאת, נוכח הכרעתו של בית משפט קמא והצורך להבהיר את המצב המשפטי המחייב בעניין, אפנה לבחון האם יש בטעמים שבמדיניות כדי למנוע מלהכיר בחילוט כהוצאה מותרת בניכוי.
כעניין שבמדיניות אין להכיר בחילוט כהוצאה מותרת בניכוי
35. ההכרה בתשלום כספי חילוט כהוצאה מותרת בניכוי לא נאסרה במפורש בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה. ברי כי לא מדובר בהוצאה הנופלת לגדר סעיף 32(16) לפקודה, האוסר על ניכוי "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין", או לגדרם של סעיפים דומים אחרים. תשלום כספי חילוט אינו מהווה, כשלעצמו, תשלום בלתי-חוקי. המדובר בתשלום אותו נדרש אדם לשלם מכוח חוק אגב ביצוע עבירה. עם זאת, הגם שאין הוראה מפורשת בעניין, "הלכה פסוקה היא במשפטנו, כי ניתן לאסור על ניכוין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק" (עניין הידרולה, בפסקה ח. ראו גם נמדר, בעמוד 369).
36. כידוע, סוגיה זו התעוררה עוד בע"א אוצר לאשראי. באותו מקרה, בו דובר בתשלום ריבית עקב אי החזקת נכסים נזילים לפי הוראות חוק בנק ישראל, התשי"ד-1954, עלתה השאלה האם יש להתיר את ניכוי הריבית כהוצאה לעניין מס הכנסה. דעת הרוב הייתה כי יש להשיב על שאלה זו בשלילה. השופט ח' כהן סבר כי המערערים דשם לא עמדו בנטל המוטל עליהם להוכיח כי מדובר בתשלום שהוצא כולו בייצור ההכנסה, בהינתן ש"זה נעשה באונס ועל-פי גזירת החוק" (שם, בעמוד 2222). למעלה מן הצורך קבע השופט כהן, כי תשלום הריבית אף אינו עומד במבחן שעליו הסתמכה דעת המיעוט (השופט א' ויתקון), שכן אם יותר הניכוי "לא רק יצא חוטא נשכר, אלא
--- סוף עמוד 19 ---
העוקץ (או מקצתו או רובו של העוקץ) יינטל מן התשלום אשר בא כביכול לאזן את שיווי-המשקל שהופר, ונמצאת מטרת החוק מסוכלת" (שם, בעמוד 2223). השופט מ' זילברג סבר אף הוא כי לא מדובר בהוצאה הכרוכה בייצור הכנסה – אלא כזו שהוצאה עקב "תגרת ידו" של נגיד בנק ישראל (שם, בעמוד 2225). כן ציין השופט זילברג כי "הלכה פסוקה היא, ואין חולק עליה עוד, כי הוצאה שהוצאה כעונש על מעשה עבירה, אין לנכותה ממס ההכנסה" (שם, בעמוד 2224). לשיטתו, הריבית היא משום "תשלום שמטרתו היא למנוע מראש את עצם ביצוע העבירה", ו"היסוד הפרבנטיבי, המונע, הוא למעשה אחד הגורמים החשובים, ואולי החשוב ביותר, בכל עונש פלילי" (שם).