3. בערעור שלפנינו, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הועמדה להכרעה השאלה האם יש להתיר את ניכוי הסכומים שחולטו במסגרת פסק הדין שניתן בהליך הפלילי שנוהל נגד המשיב כהוצאה לצורך חישוב הכנסתו החייבת?
4. לשיטת חברי, השופט ג' קרא, חילוט אינו מהווה הוצאה "שיצאה כולה בייצור ההכנסה או בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה". וזאת, אף אם היה מקום ליישם את מבחן הסיכון שנקבע בעניין דמארי. חברי מבקש לקבוע, כי גם אם נניח שמדובר בהוצאה שהוּצאה עקב פעילות שנושאת אופי פירותי, במהלך הרגיל של עסקי הנישום, הרי שמדובר בפעילות אקטיבית של הנישום עצמו, בבחינת "צרה שהביא על עצמו במו ידיו", לנוכח בחירתו לפעול באופן בלתי חוקי. לגישתו, כעניין שבמדיניות לא ניתן לראות בחילוט משום הוצאה שמותרת בניכוי, בהתחשב בכך שתכליתו העיקרית אינה השבת המצב לקדמותו ומשתכליותיו של מעשה החילוט
--- סוף עמוד 38 ---
שלובות זו בזו כך שהניסיון להפריד ביניהן הוא מלאכותי. חברי עמד על מידתיות הפגיעה בנישום וכן על חובת ההגינות המוטלת על המערער, ודחה את טענות המשיב בסוגיות אלה.
דעתי שונה.
האם ניתן לראות בחילוט הוצאה שכרוכה בתהליך הפקת ההכנסה?
5. סעיף 17 לפקודה, אשר מאפשר לנישום לנכות הוצאות שהוציא בייצור הכנסתו בשנת המס הרלוונטית, קובע כהאי לישנא:
"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד [...]".
סעיף זה משקף את "עיקרון ההקבלה", שלפיו יש להקביל בין הכנסות הנישום לבין ההוצאות שהוצאו לצורך ייצורן (ראו: ע״א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט(5) 313, 320 (2005) (להלן: עניין גני עופר)). את סעיף 17 לפקודה יש לקרוא לצד סעיפים 18 ו-33-30 לפקודה, אשר מונים שורה של סייגים והגבלות ביחס לניכוי הוצאות מסוימות. משמעות הדבר היא, אפוא, כי הוצאה שאינה מנויה בסעיפים אלה מותרת בניכוי ובלבד שהיא עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה.
6. בהתאם לסעיף 17 לפקודה, הוצאה תוכר כבת ניכוי בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד, כי מדובר "בייצור הכנסתו" ו-"לשם כך בלבד", במובן זה שעסקינן בהוצאה עסקית אשר שלובה בייצור הכנסתו של הנישום, להבדיל מהוצאה פרטית; והאחֵר, "בשנת המס", במובן זה שההוצאה היא פירותית, להבדיל מהוצאה הונית אשר נותנת יתרון עסקי מתמשך מעבר לשנת המס (ראו: ע"א 3515/97 פקיד שומה ב"ש נ' בית מרקחת "אילן" בע"מ, פ"ד נו(5) 311, 316-315 (2002); עניין גני עופר, עמוד 320; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413 (2006)). המבחן לשם הכרעה בשאלה האם מדובר בהוצאה עסקית שמותרת בניכוי הוגדר בפסיקה כ"מבחן האינצידנטליות", שלפיו יש לבחון "את מקור הפרנסה [...] כדבר אורגני, ולשאול, אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור.