--- סוף עמוד 39 ---
כדי להיות מותרת לניכוי, היא יכולה להיות רגילה או בלתי-רגילה, אך אין היא יכולה להיות הוצאה החורגת מטיב הפרנסה ומסגרתה" (ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כ(4) 716, 718 (1966)). על פי מבחן זה, תשלומים שהוצאו על ידי בעל העסק שלא לשם עשיית רווחים או בכוונה ליצור הכנסה לא יוכרו בניכוי אפילו אם היה להם קשר למהלך העסקי של הנישום. לצד זאת, כפי שציין חברי השופט קרא, בעניין דמארי נקבע בהקשר זה מבחן נוסף – "מבחן הסיכון". על פי מבחן הסיכון, תשלומים שהוציא בעל עסק ושמהווים חלק מהסיכונים השוטפים שקשורים לייצור ההכנסה, יוכרו בניכוי, גם אם אינם כרוכים בייצור הכנסה באופן אקטיבי.
כיצד יוּשם "מבחן הסיכון" בעניין דמארי?
7. בעניין דמארי נדונו יחדיו שני מקרים שבהם סכומי כסף משמעותיים שגנבו המערערים דשם הושבו בסופו של דבר על ידם, מספר שנים מאוחר יותר, לידי קרבנות העבירות. בערעורים אלה התעוררה שאלת מיסויים של המערערים בגין הסכומים שנגנבו ושבהמשך הוחזרו כאמור. על פי "מבחן הסיכון" שנזכר לעיל, כך נקבע בעניין דמארי, ניתן לאפשר ניכוי הוצאה אם היא הוּצאה כחלק מן הסיכונים השוטפים שקשורים לייצור ההכנסה. זאת, אף אם אין לראות בה כהוצאה שכרוכה בייצור הכנסה במובן האקטיבי (שם, פסקה ק"ג לחוות דעתו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין).
8. בעניין דמארי הוטעם עוד, על ידי המשנה לנשיאה רובינשטיין, כי:
"אחד ה'סיכונים המקצועיים' המובהקים ב'עסקי' המעילה, היא שאם ייתפס המועל, יידרש להשיב את השלל לבעליו החוקיים. כלומר, בשלב בו בוצעו תשלומי ההשבה לא נעשה הדבר כחלק מייצור ההכנסה, אלא בראייתם של תשלומים אלה בייצור ההכנסה במובן זה שהם מהווים סכנה צפויה, הנלווית לפעילות יוצרת ההכנסה. נראה, כי אין עד כה תשובה חד-משמעית לשאלה, האם ניתן בנסיבות אלה להתיר את תשלומי ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה על פי סעיף 17 לפקודה. ואולם, בגדרי פרשנות תכליתית, ומתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא בחשבון הסופי גם את הוצאותיו, נטייתי היא לאפשר בנסיבות אלה ניכוי תשלומי ההשבה, ולהלן אדרש לשיעור הניכוי" (שם, פסקה ק"ג לחוות דעתו).
--- סוף עמוד 40 ---
השופט (כתוארו אז) נ' הנדל, הצטרף בעניין זה לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין, בקבעו כך:
"לדעתי ניתן לראות בתשלומי ההשבה כהתממשות 'סיכון מסיכוני העסק', בסוג עסק כזה של גניבה או מעילה [...] מזווית אחרת, ניתן לומר כי תשלומי ההשבה הם תחליפיים להקצאה כספית קבועה במהלך חייו של "עסק" הגניבה, מעין תשלומי ביטוח מפני התממשות הסיכון – הצפוי בעסק כזה – להשבת הכספים. אמנם, בעוד שתשלומי ביטוח הם מתחדשים, תשלומי ההשבה הם חד פעמיים. ואולם על פי קו זה – אלה גם אלה מהווים במהותם הוצאה פירותית הכרוכה בייצור הכנסה" (שם, פסקה 15 לחוות דעתו).