9. בשונה מחברי השופט קרא, איני מוצא טעם טוב לאבחן את ענייננו מעניין דמארי בכל הנוגע ליישומו של "מבחן הסיכון". דעתי היא, כי ניתן לראות בפעולת החילוט משום התממשות של "סיכון מסיכוני העסק" – שעניינו בארגון הימורים אסורים (ראו: ע"א 735/86 צבי בן שחר זרעים בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 3, פ"ד מג(4) 45 (1989); אהרון נמדר מס הכנסה 292 (התש"ע-2010)). ודוקו! עסקי ההימורים שאותם ניהל המשיב בענייננו מהווים, מטבע הדברים, "עסק או משלח יד" באופן מובהק וקלאסי הרבה יותר מאשר גניבה או מעילה. ואכן, בכתב האישום שהגיש המערער נגד המשיב תיאר הוא, המערער, את עסקיו של המשיב "כעסקי הימורים ומשחקי מזל [...] מתן הלוואות בריבית וניכיון שיקים [...] [ש]היוו את המסד שעליו התפתחו יתר עסקיו של המשיב". הנה כי כן, בעוד שמעילה שיטתית מן הסוג שביצעו המערערים בעניין דמארי נדחסת באילוץ מסוים לקטגוריה של "עסק או משלח יד" (ראו: עניין דמארי, פסקה ע"ז לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין), הרי שעסקי ההימורים שבהם שלח המשיב את ידו "מחליקים" ביתר קלות לתחולתה של קטגוריה זו.
זאת ועוד, סבורני כי "מבחן הסיכון" טבוע באופן מובנה במנגנון החילוט. סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון קובע מפורשות, כי משהורשע אדם בעבירות הלבנת הון "יצווה בית המשפט" כי יחולט רכוש מרכושו. במילים אחרות: ביצוע עבירות של הלבנת הון, ובכלל זה עבירות של הימורים, כרוך מעצם טיבו וטבעו בנטילת סיכון לחילוט כספים, וזאת לנוכח לשונו של סעיף 21(א) לחוק איסור הלבנת הון אשר כוללת מעין התראה שמופנית כלפי העבריין, שלפיה בלעו עתיד להיות מוּצא מפיו ככל שיורשע בעבירות אלה.
--- סוף עמוד 41 ---
10. ער אני לכך שבעניין דמארי דוּבּר בהשבת כספי גניבה בעוד שבענייננו עסקינן בכספי חילוט, כמו גם להבדל המעשי-מהותי שבין שני המנגנונים האמורים. ברם, מנקודת מבטם של דיני המס, נראה כי מדובר בשני מנגנונים שמובילים לתוצאה דומה. ואכן, "כאשר יידרש העבריין-הנישום, אם בכלל, להשיבם לבעליו החוקיים או למדינה [ההדגשה שלי – ש'ש'], ישנה האירוע את חבותו במס במובן זה שתיעשה התאמה בספריו, והסכום שיושב יותר לו בניכוי בשנת המס בה בוצעה ההשבה בפועל" (ניצה אורצקי "מיסוי הכנסות בלתי-חוקיות" עיוני משפט י"ד 503, 517 (1989)). הדברים אף עולים מדבריו של המלומד י' אדרעי, אשר ציין כי הכנסה היא התעשרות ממומשת ממקור, ולא יתכן לומר שאירעה התעשרות כזו אם קיימת חובת השבה ביחס לכספים, ועל אחת כמה וכמה אם הושבו בפועל (יוסף מ' אדרעי "על הכנסה גולמית ועל הכנסה חייבת: על ההבחנה בין אי-חבות במס לבין ניכוי הוצאות" ספר אריה לפידות 19 (2015); ראו גם: יוסף מ' אדרעי "פרשנות חוקתית וביקורת שיפוטית על חקיקה פיסקלית" דין ודברים יג, 31, 71-70 (התשע"ט-2019) (להלן: אדרעי); עניין דמארי, פסקה ע"א לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין).