26. דברים אלו מעניקים משנה תוקף למסקנה שלפיה התכלית העונשית מצויה, לכל היותר, בשולי מטרותיו של מנגנון החילוט. לפיכך, בהינתן מאפייניו האזרחיים הדומיננטיים של מנגנון החילוט ובדומה לפסיקתו של בית משפט זה בעניין דמארי ביחס להשבת כספי גניבה, איני רואה לאסור את ניכוי כספי החילוט כהוצאה מטעמים של תקנת הציבור. יפים לעניין זה דבריו של המשנה לנשיאה רובינשטיין בעניין דמארי, שלפיהם "כשם שאין להתיר התחמקות ממס, יש להישמר מהטלת מס ביתר על נישומים גם אם חטאו. בהתאם לכך, על התוצאה לשקף את האיזון העדין שבין עקרונות אלה" (שם, פסקה כ"ג). על האיזון האמור להישמר גם בנדון דידן ויישומו מוביל, לשיטתי, להתרת הניכוי כאמור לעיל.
שיקולים נוספים
--- סוף עמוד 49 ---
27. תחילה אציין כי מדיניות שלפיה אין להתיר ניכויים מן הטעם שהוצאו בניגוד לחוק, נוגדת למעשה את אחד מעקרונות היסוד בפרשנות דיני המס – גביית מס אמת – שעניינו קביעת הכנסה לאמיתה ובכלל זה גובה ההוצאות שהוציא הנישום תוך כדי הפקתה (עניין דמארי, פסקה פ"ה לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין). זאת, בפרט מקום שבו ההתעשרות שבגינה ממוסה הנישום הוּצאה מידיו, כבענייננו, כפי שצוין לעיל. כפי שציין בית המשפט המחוזי בפסק דינו, גביית מס ביתר מובילה, מיניה וביה, לפגיעה שאינה מידתית בקניינו של הנישום, וזאת אין לאפשר (השוו: אדרעי, 85).
28. לכך יש להוסיף כי בדיון הנוסף בעניין דמארי, קבע השופט נ' סולברג, בהסתמכו על יסודות מן המשפט המנהלי, כי יתכן שבמקרים שבהם נוכח פקיד השומה שהכנסה כלשהי כבר יצאה מידיו של הנישום, כגון הכנסה מגניבה אשר במועד הוצאת השומה ידוע כי היא הושבה כבר לבעליה, הדרישה לנהוג בהגינות תמנע מפקיד השומה מלהטיל מס על הכנסה זו, ולכל הפחות להכיר בסכומים שהושבו כהוצאה. בשים לב לחשיבותם של הדברים, אביאם כלשונם להלן:
"כאשר לפקיד השומה נודע על אירוע של גניבה – ובד בבד נודע לו שהגניבה הושבה, הרי שהטלת מס על אותה גניבה עשויה להיות בלתי ראויה, וכמוה, אולי, כשימוש בסמכות מינהלית בחוסר תום לב. כלומר, יש להשקיף על הסיטואציה לא מצדו של הנישום (שאינו יכול לקזז את הפסדו), אלא מצדו של פקיד השומה (המוּדע להפסד זה). הלכה ותיקה בדיני המס גורסת כי כאשר נודעו עובדות חדשות בעת הדיון המשפטי בשומה, 'אין טעם להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפלה' (ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד לא(2) 763, 766 (1977)). יש יסוד לדעה שחובה מעין זו מוטלת גם על פקיד השומה. עליו להטיל על הנישום מס אמת, לפי מיטב ידיעתו ושיפוטו. אל לו להסתתר מאחורי שיטת החישוב השנתי שבדיני המס, שעלולה לגרום לעיוותים בדיעבד, באופן שיוצר עיוות ביודעין מלכתחילה" (שם, פסקה 6 לחוות דעתו).