11. לצד זאת, דחה בית משפט קמא את טענת המערער בדבר המשקל שניתן לחילוט במסגרת גזר הדין. בהקשר זה נקבע, כי שני הצדדים להליך הפלילי הציגו לבית המשפט תמונה חלקית של שומת המס. הגם שצוין כי הסדר הטיעון הוסיף לקופת המדינה סך של כ-12,000,000 ש"ח, המורכבים מקנס, חילוט ומס, לא הובהר לבית המשפט כי נותרה מחלוקת בין הצדדים בנושא השפעת החילוט על החבות במס.
12. משקבע את שקבע, פנה בית משפט קמא להכריע בפלוגתא השנייה שהונחה לפתחו, קרי בדבר עיתוי ההכרה בהוצאה. בעניין זה נקבע, לאחר בחינת מכלול השיקולים, כי יש להתיר את ניכויה של הוצאה בגובה החילוט בשנת המס 2017, קרי בשנה שבה ניתן צו החילוט הסופי לפי סעיף 21 לחוק האיסור. זאת, חרף העובדה שחלקם הארי של כספי החילוט נתפסו מידי המשיב בצווי תפיסה זמניים כבר בשנת 2013. עוד נקבע, כי ככל שאין ביכולתו של המשיב לנכות את מלוא ההוצאה בשנת המס 2017, יווצר בידיו הפסד עסקי שניתן לקיזוז בשנות המס הבאות, ובלבד שההפסד לא ישמש להפחתת הכנסה שהושגה אגב ביצוע עבירה.
תמצית טענות הצדדים
--- סוף עמוד 9 ---
13. לשיטת המערער פסק דינו של בית משפט קמא אינו יכול לעמוד. לטענתו, החילוט כלל לא עומד בתנאים שנקבעו בסעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה לבחינת הוצאות מותרות בניכוי, שכן לא מדובר בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של ייצור ההכנסה. כן טוען המערער כי מבחן הסיכון, המשמש כמבחן משנה בעניין, הוחל בפסיקה במקרים חריגים בהם דובר בנישומים תמי-לב, שבמסגרת פעילותם החוקית התרחשו אירועים חיצוניים ובלתי צפויים. לדבריו, אמנם הובעה בע"א דמארי העמדה לפיה יתכן שניתן להכיר בכספי השבה כמותרים בניכוי, בהתאם למבחן הסיכון, אולם נקבע גם כי עמדה זו אינה חפה מקשיים. ממילא טוען המערער כי אין לגזור גזרה שווה מע"א דמארי לעניין הכרה בחילוט. לשיטתו, מבחן הסיכון כלל אינו ישים כאשר מדובר בנישומים המבצעים פעילות בלתי-חוקית, כבענייננו, ואף כבנסיבות ע"א דמארי. זאת, שכן לא מדובר בנזק, אלא בתוצאה של פעילות בלתי-חוקית יזומה; ומכיוון שמדובר בהוצאה היוצאת במרחב הענישה הפלילית.
14. עוד טוען המערער, ככל שייקבע כי חילוט הוא בגדר הוצאה בייצור הכנסה, גם אז אין להתיר את ניכויו מטעמים של תקנת הציבור. לדבריו, הלכה מושרשת, שראשיתה בע"א 507/59 אוצר לאשראי של הפוה"מ בע"מ; קופת מלווה "העולה" נ' פקיד השומה, פ"ד טו 2213 (1961) (להלן: ע"א אוצר לאשראי), היא כי אין להתיר את ניכוין של הוצאות שהוצאו כעונש על מעשה עבירה, דוגמת תשלום קנס. כן נטען כי בע"א צברי, אליו בחר בית משפט קמא להתייחס באופן מצומצם, ובפסיקה שהגיעה אחריו, יושמה הלכה זו אף ביחס לניכוי סכומים שחולטו. לטענת המערער, שגה בית המשפט באופן בו בחן את תכליותיו של החילוט ובמשקל שנתן לתכליתו ההרתעתית ולתכליתו המעין-עונשית. עוד מוסיף המערער, כי חילוט דומה במהותו יותר לקנס מאשר להשבה, וכי לא מדובר בתשלום שהוא אזרחי-תרופתי. נוכח האמור טוען המערער, כי הכרה בחילוט כהוצאה מותרת בניכוי תביא להגשמה חלקית של תכליותיו ותסכל את המדיניות הציבורית המונחת ביסוד השתתו. לצד זאת טוען המערער כי אין ב"אכיפה המשולבת", קרי בהפעלת סמכות החילוט לצד הפעלת סמכות אכיפת דיני המס, אותה מחויבת המדינה לבצע, משום פגיעה בלתי-מידתית בנישום. לבסוף טוען המערער כי בפסק דינו של בית המשפט לא ניתן המשקל הראוי לפסיקה המשווה שאליה הפנה, בה נקבע באופן עקבי כי חילוט אינו מותר בניכוי כהוצאה. לשיטתו, הדבר נעשה מתוך הנחת מוצא שגויה של בית המשפט לפיה בישראל אין לחילוט תכלית מעין-עונשית.