53. בענייננו אין מדובר בהטבת מס מפורשת בחקיקה, אלא בניצול פרצה המאפשרת קיזוז הפסדים על ידי בעלי מניות חדשים של חברה, שנצברו בתקופה הקודמת לרכישת החברה, בנסיבות המעוררות ספק ביחס לזכות ניצול ההפסדים לצרכי מס.
54. כפי שיפורט בהמשך, מצאתי כי המשיב הוכיח כי מבחינה אובייקטיבית מדובר בתכנון מס שלילי ולכן, בהתאם למבחן הדו-שלבי יהיה מקום לבחון (במסגרת התשובה לשאלה השלישית) את טענות המערערת בנוגע לטעמים המסחריים שעמדו בבסיס העסקה לרכישת השלד הבורסאי.
השאלה הראשונה:
55. כאמור, כטענת סף, טוען המשיב כי המערערת מושתקת מלטעון לאפשרות קיזוז ההפסדים הצבורים במלואם לאור עמדתה במסגרת התובענה הייצוגית.
56. בחינת טענות הצדדים בנוגע לאמור וכן, בחינת טענות המערערת בתובענה הייצוגית וחוות הדעת שצורפה לעמדת המערערת, מביאים למסקנה כי הצדק בסוגיה זו עם המשיב.
57. בקשר לכלל ההשתק השיפוטי נקבע במסגרת בר"מ 8689/14 הוועדה המקומית לתכנון ובניה מגדל העמק נ' מבני תעשיה בע"מ (4.5.15) כך:
"8. כלל ההשתק השיפוטי בפסיקתנו קובע כי "בעל דין שטען טענה בהליך אחד וטענתו התקבלה, מושתק מלהתכחש לטענתו גם בהליך נגד יריב אחר (שבעניינו לא נוצר מעשה-בית-דין) ולטעון טענה הפוכה" (ע"א 513/89 Interlego A/S נ' Exin-Lines Bros. S.A, פ"ד מח(4) 133, 194 (1994) (להלן: עניין אינטרלגו); לניסוח של עקרון זה בשיטת המשפט האמריקנית ראו Rand G. Boyers, Precluding Inconsistent Statements: The Doctrine of Judicial Estoppel, 80 NW. U. L. REV. 1244, 1244-45 (1986) (להלן: Boyers) ("If a Party has taken a position before a court of law, […] judicial estoppels may be invoked to bar that party, in a later proceeding, from contradicting his earlier position")). כפי שעוד יפורט להלן, ההשתק השיפוטי חל ביחסים שבין בעלי הדין לבין המערכת השיפוטית, המייצגת את עניינו של הציבור כולו. השתק שיפוטי משתיק את מי שהעלה טענה פלונית בהליך אחד מלהעלות טענה סותרת בהליך אחר מבלי תלות בשאלה אם יריבו הסתמך על הטענה שנטענה בהליך הראשון ושינה את מצבו לרעה; ואף אם יריבו בהליך השני כלל לא לקח חלק בהליך הראשון (עניין אינטרלגו, בעמ' 196; רע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ, פ"ד נט(6) 625, 633 (2005) (להלן: עניין בית ששון); רע"א 3640/03 דקל נ' דקל, [פורסם בנבו] פסקה 18 לחוות דעתה של השופטת א' פרוקצ'יה (16.12.2007) (להלן: עניין דקל); Boyers, בעמ' 1250-1248). בכך נבדל כלל זה מן ההשתק מכוח מצג, שעניינו מערכת היחסים שנוצרה בין צדדים להליך (ראו גבריאלה שלו "הבטחה, השתק ותום-לב" משפטים טז 295 (1986)). נזכיר כי השתק מכוח מצג משמעו השתקת מי שמבקש להכחיש את נכונותו של מצג עובדתי שהציג כלפי צד אחר, בהתדיינות אחרת מולו. תנאי לתחולת השתק זה הוא כי המצג היה מכוון לכך שהאחרון יפעל על פיו; והוא אמנם עשה כן (להבחנה זו ראו למשל עניין בית ששון, בעמ' 633; עניין דקל, פסקה 18 לחוות דעתה של השופטת א' פרוקצ'יה). תנאים אלה אינם חלים, כאמור, על ההשתק השיפוטי. 9. התכלית שעומדת בבסיס דוקטרינת ההשתק השיפוטי היא הגנה על טוהר ההליך השיפוטי ועל אמון הציבור במערכת המשפט (ראו עניין אינטרלגו, בעמ' 200-199; עניין בית ששון, בעמ' 634-633; ע"א 594/80 אליאב נ' "הסנה" חברה ישראלית לביטוח בע"מ, פ"ד לו(3) 543, 552-551 (1982)). בית משפט זה עמד בכמה הזדמנויות על שני פנים של תכלית זו: הראשון, שכונה "ההיבט המוסרי", נוגע לרצון למנוע ניצול לרעה של הליכי המשפט. במובן זה מבטא כלל ההשתק השיפוטי את החובה המוטלת על בעלי הדין לנהל הליכים בתום לב. כפי שציין בית משפט זה (השופטת א' פרוקצ'יה) באחד המקרים, "תורת תום הלב [...] מתפרשת כיום גם על פעולות משפטיות בעלות אופי דיוני: עיקרון תום הלב חל בסדרי הדין. חובתו של בעל דין להפעיל את כוחותיו המשפטיים-דיוניים בדרך מקובלת ובתום לב. עליו לפעול כאדם סביר והוגן בנסיבות המיוחדות של המקרה" (בש"א 2236/06 חממי נ' אוחיון, [פורסם בנבו] פסקה 10 (5.6.2006); לשימוש בדוקטרינות נוספות, מלבד עקרון תום הלב, להתמודדות עם מצבים שבהם טענו בעלי דין טענות סותרות בהליכים שונים, למשל קביעה כי מצבים אלה מנוגדים לתקנת הציבור ומהווים שימוש לרעה בהליכי משפט, וכן – בתחום הסעדים – קביעה כי זכות הברירה בין טענות חלופיות אינה מאפשרת תביעת סעד מסוים והיפוכו ראו, בהתאמה: ע"א 1393/92 הבל נ' קזצ'קוב, פ"ד מח(4) 353, 358 (1994); ע"א 158/83 פינקל נ' נוימן, פ"ד לח(1) 17, 27 (1984); ע"א 533/81 "עגמון" חברה ליצור גומי ופלסטיקה בע"מ נ' עמית, פ"ד לו(3) 553, 557 (1982)). הפן השני, שכונה גם "ההיבט המעשי", עניינו מניעתן של החלטות סותרות בבתי המשפט בהליכים שונים (ראו ע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, [פורסם בנבו] פסקה 10 (28.8.2012) (להלן: עניין וינוקור); ע"א 5315/12 בדיחי נ' מיוסט, [פורסם בנבו] פסקה 35 (17.2.2015)). מעניין לציין כי הבחנה דומה בין שני ההיבטים האמורים רווחת גם במשפט האמריקני. ברוב המדינות שם מקובל להדגיש את ה"היבט המעשי" של כלל ההשתק השיפוטי, שכן הכלל נתפס ככזה שבא להגן על היושרה של ההליכים השיפוטיים מפני הסיכון שתתקבלנה הכרעות סותרות".