47. סעיף 86 לפקודה מאפשר למשיב מרחב פעולה רחב ביותר, שכן הסעיף קובע כי מספיק שפקיד השומה "סבור" כי העסקה היא מלאכותית בכדי לאפשר לו להתעלם מן העסקה ולפעול כפי שהוא מוצא לנכון, הגם שאין מדובר בפעולה הנוגדת את החוק. בפסיקה שעסקה בנדון, מצאתי חיזוק למרחב הפעולה הרחב שניתן למשיב לפעול בהתאם לאמור.
48. בע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (11.11.15) (להלן: "עניין גוטשל") נקבע כי "כאשר בבסיס העסקה עומד תכנון מס שלילי, יש לבחון את מלאכותיותה של העסקה...". באותו עניין נקבע כי עסקה מסוימת תקבע אם היא מלאכותית על פי מבחן דו-שלבי. בשלב הראשון, יש לבחון האם העסקה מקורה בתכנון מס חיובי או שמא, מקורה בתכנון מס שלילי. כאשר בבסיס העסקה עומד תכנון מס שלילי, יש לבחון את מלאכותיות העסקה בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה (וראו בעניין זה גם עניין האחים נאוי בפסקה 39 לפסק הדין וההפניות שבמסגרתו).
49. להלן נרחיב מעט על המבחן דו-שלבי. על פי מבחן זה, יש לבחון בשלב הראשון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (או חיובי), או שמא מדובר בתכנון מס שלילי (עניין גוטשל, פסקה 13). תכנון מס לגיטימי או חיובי הוא תכנון שבו מנצל הנישום, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה, ואין זה משנה אם המניע היסודי מאחורי הפעולה היה השגת יתרון מסחרי כלשהו או רצון להפחית את סכום המס גרידא. נישום אשר ניצל באופן לגיטימי הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות מהטבת המס, גם אם טעמיו היו, בכללותם, מיסויים, קרי שכל רצונו היה להשיג הפחתה של נטל המס החל עליו (עניין גוטשל, פסקה 13).
50. לעומת זאת, תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שבו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. הלגיטימיות של תכנון המס נבחנת על פי האבחנה בין "תכנון מס חיובי" לבין "תכנון מס שלילי". מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית "האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום?" ילמד על קיומו של תכנון מס שלילי (עניין גוטשל, פסקה 14 וההפניות לפסק הדין בעניין סגנון ולדעה של פרופסור גליקסברג בספרו "גבולות תכנון המס"; עניין תיעוש, פסקה 66). כאשר נקבע כי מדובר בתכנון מס שלילי, יש מקום לעבור בשלב השני ולבחון את מלאכותיות העסקה.
51. בעת האחרונה ניתן פסק דין בבית המשפט העליון הקובע כי אין מקום לבחינה דו שלבית כפי שנקבע בעניין גוטשל. בקשר לכך, קבע כב' השופט נ' הנדל (בדעת מיעוט) במסגרת ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' נירה מעין (19.7.22):
"עוד יש לציין כי נראה כי המבחן הדו-שלבי לא השתרש באופן מלא בפסיקה. הוא יושם אמנם בעניין תיעוש (ראו שם, פס' 66-65 לפסק דינו של השופט א' שהם), אולם, חלק מהפסיקה המאוחרת המשיכה ליישם מבחן חד-שלבי (ראו: עניין סעדטמנד, פס' 17-14; ראו גם: רע"א 2454/19 ברודקום ברודבנד אקסס בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פס' 13 [פורסם בנבו] (28.8.2019))."