"הדיבור "מרכז חיים" כחלופה ל"מקום מושב" מופיע בחוקים אחדים בישראל בהקשרים חקיקתיים שונים. ביסוד המושג עומד מכלול הזיקות ומידת העוצמה של הקשרים (הסובייקטיביים והאובייקטיביים) אותם רוכש האדם ביחס למדינת ישראל ואשר מהם ניתן ללמוד כי מרכז חייו של האדם הוא בארץ. כאן המקום להעיר כי במקרים אחרים המחוקק ראה לפרט רשימת זיקות בלתי ממצה בהקשר של הביטוי "מרכז חיים". כך הוא עשה, למשל, בהגדירו תושבות לצרכים מיסויים לפי פקודת מס הכנסה (בתיקון מס' 132 לפקודה מס הכנסה, משנת 2002), שם נוסף סעיף קטן במסגרת סעיף 1 לפקודה [...]
בהוראות דין אחרות - כמו בהוראת החוק שלפנינו [וכן בהוראת החוק בענייננו-שלנו - א.ש.] - לא נמצאת הגדרה של הביטוי "מרכז חיים" [...] במקרים כגון אלו - בהם המחוקק סתם ולא פירש את הוראת המונח "מרכז חיים" יש לפרשו על-פי התכלית החקיקתית המונחת ביסוד ההסדר הנורמטיבי הספציפי. הזיקות הרלוונטיות להגדרת מרכז החיים ועוצמתם של הקשרים השונים ישתנו מהקשר חקיקתי אחד למשנהו. כך לשם המחשה, בענייני התושבות המיסויית ייתכן שיינתן משקל מרכזי לקשרים העסקיים - על פני מקום מגורי משפחתו" (ההדגשה הוספה - א.ש.).
- דעתי, כאמור, כדעתו של השופט מלצר ואני מאמץ כאן את גישתו הפרשנית ביחס לתושבות. כמקובל במקומותינו, לפי גישה זו יש ללכת כל אימת שלשון החוק אינה ברורה ואינה מספקת פתרון לסוגיה אשר ניצבת בפני בתי המשפט - זאת, בפרט בענייני מס (ראו: ערעור אזרחי 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקאות 36-29 לפסק דיני, ואסמכתאות שם; וכן פסקאות 6-5 לפסק דינו של המשנה לנשיאה ח' מלצר; ופסקאות 2-1 לפסק דינה של הנשיאה א' חיות) [פורסם בנבו] (4.7.2019)).
- אפנה אפוא לתכליותיה החברתיות של הטבת יישוב מוטב אשר מוענקת לנישומים בגדרו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
- בידוע הוא, כי תכליות אלה כוללות מתן סיוע ליישובי הפריפריה, ובפרט ליישובי קו העימות הצבאי עם אויבינו, מתן תמיכה כלכלית לתושביהם של יישובים אלה, וכן משיכת אוכלוסייה אל היישובים האמורים (ראו: עניין בלטינסקי, פסקה 18).
כפי שסיכמה זאת השופטת א' וינשטיין באחד מערעורי המס שנדון לפניה:
"התכלית העומדת בבסיס החקיקה של סעיף 11 לפקודה היא עידוד האוכלוסייה להתיישב ולקבוע מרכז חיים בישובים המזכים בהטבת המס, וזאת על מנת, בין היתר, לעבות את האוכלוסייה באותם ישובים לצורך מימוש אינטרסים ביטחוניים ולאומיים וכן לקדם את פיתוחם הכלכלי והחברתי של יישובים אלו." (ראו: ערעור מיסים (מחוזי חיפה) 21313-05-15 יעקב נ' פקיד השומה עכו, פסקה 28 [פורסם בנבו] (25.11.2016)).
- נמצא אפוא כי בקביעת "מרכז החיים" של נישום לעניינו של סעיף 11 לפקודה מן הראוי לתת משקל משמעותי להתנהלותו של הנישום ביישוב המוטב אשר מסייעת במימוש אינטרסים ביטחוניים ולאומיים של המדינה או מקדמת את פיתוחו הכלכלי והחברתי של היישוב. במילים אחרות: בין הזיקות האובייקטיביות אשר מכוננות את זכאות הנישום להטבת יישוב מוטב, חייב פקיד השומה להתייחס לתרומת הנישום לפיתוח היישוב, להפיכתו למקום תושבות אטרקטיבי ולצמיחתו הכלכלית-חברתית. יתרה מכך: פקיד השומה נדרש לתת לנתון זה של התרומה ליישוב משקל סגולי בהשוואה לשאר הנתונים והזיקות הרלבנטיות. ככל שתרומה כאמור קשורה לפעילות הנישום שבגינה הוא מחוייב במס הכנסה בשנות המס לגביהן הוא טוען לזכאות, נתון זה אמור לקבל משקל רב עוד יותר. ככל שתרומה זו עולה, זיקתו של הנישום ליישוב הולכת ומתהדקת עד כדי הפיכת היישוב למרכז חייו. לזיקה זו אקרא בהמשך דבריי זיקת התרומה או זיקת התרומה ליישוב. ברי הוא, כי העצמתה של זיקת התרומה מקדמת את כל תכליותיה של הטבת יישוב מוטב: מתן סיוע ליישובי הפריפריה; תמיכה כלכלית בתושביהם של יישובי הפריפריה; ומשיכת אוכלוסייה אל יישובים אלו. מכאן משקלה הסגולי - אם כי לא מכריע - של זיקת התרומה ליישוב בקביעת מרכז חייו של הנישום לצרכיו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
- להבהרת הדברים אציג את הדוגמא הבאה: שני נישומים מתגוררים בעיר קריית שמונה - יישוב מוטב לפי סעיף 11 לפקודה - ומקיימים זיקות אובייקטיביות זהות לעיר זו. ההבדל היחיד בין שני הנישומים הללו הוא שאחד מהם עובד במוסד ציבורי אשר תורם תרומה משמעותית לעיר קריית שמונה, בעוד שהנישום האחר עובד מביתו אצל מעסיק שמקום מושבו בתל אביב. בנסיבות אלו, ובכפוף לשאר הזיקות לקריית שמונה, ייתכן שנגיע למסקנה כי הנישום המועסק במוסד אשר תורם לקריית שמונה יוכר כתושב העיר לעניינו של סעיף 11 לפקודה, בעוד שהנישום האחר לא יקבל הכרה זו ולא יימצא זכאי להטבת יישוב מוטב.
- בעניין זה דעתי נבדלת מדעתו של בית משפט קמא. לשיטתו של בית משפט קמא, תכליתו של סעיף 11 לפקודה הינה לעודד "הגירה אמיתית"; הווה אומר: לעודד השתקעות ארוכת טווח ביישובים המוטבים. לשיטתי שלי, כוונת הנישום להשתקע ביישוב מוטב לאורך זמן מהווה, ללא ספק, חלק ממכלול הזיקות לאותו יישוב, אולם היא אינה בגדר שיקול מכריע. לטעמי, מגורים זמניים לתקופה ממושכת - אשר נמדדת אף בחודשים, להבדיל משנים - גם הם יכולים לבסס את זכאות הנישום להטבה לפי סעיף 11 לפקודה כאשר פועלו של אותו נישום, שבגינו הוא חייב לשלם מס הכנסה, מעלה תרומה משמעותית ליישוב. לזיקת התרומה יש משקל סגולי ומקום של כבוד בגדרו של סעיף 11 לפקודה.
מרכז חייו של ספורטאי מקצועני
- בגדרי הערעורים שלפנינו, מוטל עלינו למקם את הזיקות כאמור בעולמו של ספורט מקצועני. במסגרת זו, עלינו לבחון את התקיימות הזיקות הללו ולקבוע את משקלה היחסי של כל זיקה וזיקה על רקע פועלם של שחקני ספורט מקצועניים ושל קבוצותיהם כמנגנון עסקי ייחודי.
- בטרם אעשה כן, אסיר מסדר יומנו את טענת המדינה אשר מסרבת לראות בספורט קבוצתי תחרותי, ובכדורגל מקצועני בפרט, מנגנון עסקי ייחודי. לפי טענה זו, דינו של כדורגל מקצועני לעניין דיני המס כדין כל עסק רגיל. לשיטת המדינה, כך נפסק פה-אחד בקשות עירייה אחרות 7883/12 קשר ספורט בערעור מיסים נ' האוצר - אגף המכס ומערעור מיסים תיק אזרחי 3 [פורסם בנבו] (9.9.2015) (להלן: עניין קשר ספורט). בהקשר זה, נסמכת המדינה על דבריו של השופט נ' הנדל אשר הסבירו מדוע עלינו לראות בתשלום שמשולם על ידי קבוצת כדורגל ישראלית בעד "כרטיס שחקן" שעובר אליה מקבוצה אחרת, הנמצאת בחו"ל - תוך התרת חוזה ההעסקה שבין אותה קבוצה לשחקן המגיע ארצה - ייבוא "טובין" שבגינו חייבת הקבוצה הישראלית לשלם מס ערך מוסף לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ).
בפרט, מפנה אותנו המדינה לדברים הבאים: