על "סיוע ממוקד עבירה" עמד חברי השופט שטיין, בפסק דינו בעניין פלוני, בקובעו כי האפשרות שראייה אחת תספק את הסיוע הדרוש "יכולה להתממש רק באותם מקרים שבהם הראייה המסייעת מאמתת באופן מוחשי וברור את ביצועה של כל עבירה ועבירה המיוחסת לנאשם" (ע"פ 4447/20 פלוני נ' מדינת ישראל, פסקה 16 (10.1.2022)).
ברי כי דרישה כאמור אינה מתקיימת בענייננו. ראיות הסיוע שנמנו בהכרעת דינו של בית המשפט המחוזי לא תומכות במסקנה ברורה ומוחשית כי אברג'יל היה מעורב בביצוען של עסקאות הסמים עליהן העיד י.מ, ואף לא מסבכות אותו בביצוע העבירה, כפי שפורט לעיל.
426. לסיום, אחזור ואציין, כי אין בדברים אלה כדי לכרסם ממידת מהימנותו של י.מ, ומהקביעות הברורות של בית המשפט המחוזי ביחס לעד זה. עם זאת, אני סבור כי בנסיבות העניין, דבריו לא גיבשו עבירה כלפי אברג'יל, ואף לא נמצא בענייננו סיוע מספק לעדותו, שהייתה עדות יחידה של שותף לעבירה שהוא עד מדינה, באופן שניתן להרשיע את אברג'יל על פיה, ועל פי הראיות שפורטו במסגרת האישום דנן.
427. אשר על כן, ולאור כל האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי לא הונח מסד ראייתי מספק ביחס לאברג'יל, בנסיבות אישום זה, הן בעדות עד המדינה שלא קשר אותו בדבריו לחלק מהעסקאות, כפי שפורט, והן בהיעדר הסיוע הראייתי הנדרש לעדותו.
לפיכך, אם דעתי תישמע, יש לזכות מחמת הספק את אברג'יל מהעבירה בה הורשע באישום זה, ביחס לכל עסקאות הסמים ביפן, כפי שפורט לעיל, וכך אציע לחבריי לעשות.
דיון בהרשעת אברג'יל באישום ה-13
428. באישום דנן ("עבירות המס"), אברג'יל הורשע בעבירה של התחמקות ממס או סיוע לאחר להתחמק ממס במרמה עורמה ותחבולה, במסגרת ארגון פשיעה, לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה, בצירוף סעיף 3 לחוק המאבק.
הרשעתו התבססה על הראיות והנימוקים שפורטו במסגרת האישומים בהם הורשע כאמור, ועל אי דיווחו לרשות המיסים, בתקופה הרלוונטית, על הכנסותיו מעבירות הסחר בסמים: בגין חלקו ברווחי עסקת הסמים מושא האישום השני ("העסקה הגדולה"), בסכום של 9,836,640 ש"ח; ובגין הכנסה בסכום של 80,000 דולר שצמחה מתשלום "הקנס" המפורט באישום השישי ("עסקת הבלדרית").
429. אברג'יל בערעורו תקף את הרשעתו באישום זה בשני מישורים. במישור הראשון, כפר בקבלת ההכנסות המיוחסות לו באישום השני ובאישום השישי, כאמור; ובמישור השני, כפר בחובתו לדווח על הכנסותיו אלה, מאחר שלטענתו הזכות מפני הפללה עצמית, כחלק מהזכות לחירות, המעוגנת בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, גוברת על הנורמה שבפקודת מס הכנסה, המחייבת דיווח ותשלום מס גם על עבירה פלילית.
אקדים ואציין, כי אני סבור שדין טענותיו, בשני המישורים – להידחות, ואפרט להלן את נימוקיי:
תחילה, טענתו הראשונה של אברג'יל ביחס לקבלת ההכנסות שיוחסו לו מעבירות הסמים, מופנית כל כולה נגד ממצאי המהימנות והעובדה שקבע בית המשפט המחוזי בהכרעת דינו המקיפה והמפורטת.
כך ביחס לאישום השני, בית המשפט המחוזי נדרש לתשתית הראייתית, שבבסיסה עדות טולי, שנמצאה מהימנה, במסגרתה הלה הצביע על הרווח הכולל שהופק מעסקת הסמים ואופן חלוקתו בין השותפים. על בסיס חומר הראיות נקבע כי אברג'יל קיבל בשנת 2003 סכום של 9,836,640 ש"ח כאמור, המהווים הכנסה חייבת במס.
כמו כן, ביחס לאישום השישי, שבמסגרתו הוכח כי השותפים לעסקה לא הפיקו הכנסה כלשהי, עקב בריחת הבלדרית עם הסמים, אברג'יל הורשע בהעלמת הכנסת כספי הקנס שקיבל הארגון מ-י.מ, בעקבות אחריותו לכישלון העסקה. מהכרעת הדין עולה במפורש כי הקנס האמור, בסכום של 80,000 דולר, שולם לארגון הפשיעה בראשות אברג'יל, ושימש למימון צרכי הארגון ומטרותיו.
לאחר שבחנתי את החומר הראייתי בענייננו, מסקנתי היא כי אין להתערב בניתוח הראיות וקביעת התשתית העובדתית על בסיסן, כפי שפורטו בהכרעת הדין, ואף לא מצאתי כי אברג'יל בטיעוניו העלה טעם ממשי לעשות כן.
430. כעת אפנה לדון בטענה בדבר ההתנגשות לכאורה, בין החובה לדווח על עיסוקו והכנסותיו של אברג'יל שמקורן בפעילות עבריינית, לבין זכותו להימנע מהפללה עצמית. על פניו, נראה שמדובר בטענה שובת לב. טבעי הדבר שנישום שהוא עבריין, לא יתנדב למסור מידע מרשיע ביחס לעצמו. אכן, נראה כי דיווח לרשויות מס הכנסה, ובמסגרתו פירוט כולל של ההכנסות לשנת המס, לרבות רווחים בלתי חוקיים, עומד בסתירה לזכותו של כל אזרח שלא להפליל עצמו.
ואולם, בהתאם להלכה הנוהגת, קיימת חבות במס אף כאשר מקור ההכנסה נבע מפעילות בלתי חוקית – וגם הכנסות שמקורן בפעילות עבריינית, מחויבות בדיווח לפקיד השומה ותשלום מס בגינן, בדומה להכנסות שמקורן בפעילות חוקית (ראו למשל, ע"א 9283/04 צברי נ' פקיד שומה ת"א (9.11.2006); ע"פ 7593/08 ריטבלט נ' מדינת ישראל (1.9.2009)).
הלכה זו מקורה בלשון פקודת מס הכנסה, שאין בה הבחנה בין מקורות הכנסה חוקיים ומקורות הכנסה בלתי חוקיים. כך סעיף 2 לפקודה, המגדיר את מקורות ההכנסה שהפקודה חלה עליהם, לא מבחין בין פעילות כלכלית המתבצעת בהתאם לחוק, לבין פעילות כלכלית שהיא פעילות עבריינית (ראו: ניצה אורצקי, "מיסוי הכנסה בלתי חוקית" עיוני משפט יד 503, 504 (1989) (להלן: אורצקי)).
בפסיקה ובספרות המשפטית, ישנה כתיבה ענפה והתייחסות לתכלית שבגביית מס מפעילות שאופייה בלתי חוקי. בין התכליות ניתן למצוא את הרצון להימנע מהעדפה של נישומים עבריינים, שלא פועלים בהתאם לחוק, ולוודא ש"לא יצא חוטא נשכר" (ע"א 6077/20 פקיד שומה יחידה ארצית לשומה נ' חיון, פסקה 22 (29.5.2022); אהרן נמדר מס הכנסה (יסודות ועיקרים) 73 (מהדורה רביעית, 2013)).
טעם נוסף העומד בבסיס גישת הדין המצוי הוא שאין בכוונת המחוקק לפטור עבריינים ממס, זאת על מנת שלא לעודד את פעילותם האסורה:
"מבחינה משפטית, יש לחייב במס את מקבל ההכנסה הבלתי-חוקית, כדי שלא ייהנה מעדיפות על-פני אזרח שומר-חוק וכדי שלא יוציא עצמו לא רק מן המסגרת המחייבת של חוקי העונשין, אלא אף מגדר תחולתם של חוקי המס. מבחינה משפטית, יש לאכוף עליו הן את חוקי העונשין והן את חוקי המס, ומבחינה כלכלית, יש לחייבו במס מכוח קבלת הכנסה, ויהא אופיה אשר יהא." (אורצקי, עמ' 507).
למעשה, מדיניות שונה מזו הקיימת היום, ולפיה יינתן פטור מחבות מס למי שעוסק בפעילות בלתי חוקית – אינה מדיניות רצויה, מאחר ומפלה בין נישומים שומרי חוק ונישומים עבריינים, ומעודדת את פעולתם של האחרונים כאמור. (השוו: ע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה, פ"ד נח 54, 61 (2004)).
סיכומו של עניין, הטלת מס הכנסה על רווחים שהופקו תוך ביצוע פעילות בלתי חוקית, מבוססת היטב במשפטנו, הן מבחינה לשונית – מאחר שאין כל הוראה בפקודה הפוטרת הכנסות לא חוקיות מתשלום מס בגינן; והן מבחינה תכליתית – למנוע אפליה לטובתם של נישומים המפרים את החוק.
431. ומשם – לכאן. בענייננו, סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה, שלפיו הורשע אברג'יל, קובע כך:
"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן" (ההדגשה הוספה – י.א.).
העבירה לפי סעיף זה, היא במעשה שמטרתו להקטין את נטל המס, באמצעים האסורים על פי החוק. החלופות הראשונות בסעיף עניינן במעשים קונקרטיים אסורים, והחלופה שבס"ק (5), הרלוונטית לענייננו, היא חלופת סל – שתכליתה להכניס לגדר העבירה כל מעשה או מחדל שיש בהם מרמה לצורך התחמקות ממס. לכן מדובר בהוראה בעלת "רקמה פתוחה" (ראו: ע"פ 10736/04 כהן נ' מדינת ישראל, פסקה 42 (26.9.2006)).
נמצאנו למדים, כי כל "מרמה, ערמה או תחבולה" שבה משתמש אדם כדי לגרום לרשויות מס הכנסה לשום את הכנסותיו בסכום נמוך מן המגיע – נכנסת לגדרו של סעיף 220(5) (ע"פ 109/72 מדינת ישראל נ' פז פ"ד כח(1) 93, 99 (1973)).
הנה כי כן, על פי סעיף 220(5) לפקודה, ניתן להרשיע בעבירות העלמת מס במרמה, מבלי להיות כבולים לאופן מסוים של מרמה. כך בנסיבות ענייננו, יש בהיעדרו של רישום חשבונאי בסיסי, ובהימנעות מניהול ספרים מצידו של אברג'יל – כהתנהלות במרמה.
432. לאחר שפרסתי את הבסיס החוקי לחובת הדיווח ולחיובו של אברג'יל במס, נשאלת השאלה, האם חובת הדיווח למס הכנסה הקבועה בפקודת המס, נסוגה מפני זכות החיסיון לאי הפללה עצמית, כפי שטוען אברג'יל בערעורו? האם ככלל, עומדת לנישום הזכות לחיסיון? או האם חובת המסירה של המידע על ההכנסות לרשויות המס גוברת על זכות היסוד של הפרט לחיסיון מפני הפללה עצמית? זו השאלה העומדת לפתחנו.
אפתח בהצגת הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית, המוקנית בדין לכל אדם (נחקר, חשוד, נאשם, או עד), והקבועה הן בסעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות), 1927 (העוסק בפטור מלהשיב לשאלות מפלילות בחקירת משטרה), והן בסעיף 47 לפקודת הראיות, הרלוונטי לענייננו:
"47. (א) אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה.