על-פי גישה אחרת - בחישוב היטל ההשבחה יש לשום את שווי המקרקעין "במצב הקודם" כמות-שהם, בהתאם לערכם בשוק חופשי אשר משקלל את תרומתה של תמ"א 38 לשווי השוק (בדוגמה שלנו: שני מיליון ש"ח). למען הנוחות, גישה זו תיקרא גישת ההכללה (אף שלטעמי מתאים יותר לכנותה בשם גישת שווי-שוק).
- להשקפתי, הגישה הנכונה - אשר מקיימת את דרישות החוק והולמת את דיני המס - היא גישת ההכללה; ואפרט.
גבולות אירוע המס בעקבות "התכנית האחרת"
- הסוגיה שלפנינו נטועה כל-כולה בדיני המס (ולא בדיני תכנון ובניה, כפי שאפשר לטעון). כאשר בדיני מס עסקינן, מרכז הכובד מצוי תמיד באירוע המס - אותו עלינו לאתר ולתחום את גבולותיו.
- כפי שכבר נפסק בעבר, וכפי שהוסבר על ידי לעיל, עצם אישורה של תמ"א 38 אינו מכונן שום אירוע מס. אירוע המס הרלבנטי - והיחיד - בענייננו הוא אירוע המס אשר מתגבש עם אישורה של התכנית האחרת. אישור התכנית האחרת מקיים את שני התנאים המצטברים להתגבשותו של אירוע מס, עליהם עמדתי לעיל: (1) עם אישור התכנית האחרת חלה עלייה בשווי המקרקעין; וכן (2) העלייה נגרמה בעקבות אישור התכנית. אולם, בכך לא סגי. אירוע המס של "השבחה" מוגבל בהוראות סעיף 1(א) לתוספת אך ורק לעליית שווי המקרקעין אשר בינה לבין התכנית המשביחה יש קשר סיבתי ישיר או בלתי אמצעי (ראו: רשות ערעור אזרחי 10879/02 באולינג כפר סבא נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה, פסקה 13 [נבו] (6.12.2006); רשות ערעור אזרחי 4217/04 פמיני נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, פ"ד סא(3) 386, פסקה 7 (2006) (להלן: עניין פמיני)).
- דברים אלה הוסברו היטב על ידי המלומד הנריק רוסטוביץ:
"ליצירת אירוע מס בהיטל השבחה נדרשים שני אירועים ותנאי אחד: האירוע הראשון - עליית שוויים של המקרקעין; האירוע השני - אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג; התנאי הוא כי האירוע הראשון הוא תוצאה של האירוע השני. אושרה תכנית, ניתנה הקלה או הותר שימוש חורג, ושוויים של המקרקעין לא עלה, אזי לא חל כל אירוע מס כלל ועיקר, ואין להתייחס אל מקרה זה כאל מקרה בו שיעור היטל ההשבחה הוא אפס. הוא הדין אם עלה שוויים של המקרקעין ולא נתקיים האירוע השני. אם נתקיימו שני האירועים, אולם שוויים של המקרקעין עלה שלא כתוצאה מהאירוע השני, לא נתקיים התנאי הקושר בין השניים, ולא חל אירוע מס" (ראו: הנריק רוסטוביץ' היטל השבחה 201 (1996); ההדגשה הוספה - א.ש.).
- על חשיבותו של הקשר הסיבתי הבלתי אמצעי עמד השופט המנוח מ' חשין, ז"ל, בדיון נוסף אזרחי בית הכרם באלה המילים:
"היטל השבחה מוטל על השבחת-תכנון, ואך-ורק על השבחת-תכנון. שוויים של מקרקעין יכול שיעלה מטעמים שאינם טעמי-תכנון, אך על השבחה זו אין מוטל היטל השבחה [...] למותר לומר כי שומתה של כל השבחה והשבחה פרטיקולרית תיעשה על-פי הנחיות החוק, דהיינו: בחישוב השבחתם של מקרקעין לא תובא במניין אלא השבחה הקשורה בקשר סיבתי ישיר לתכנית המשביחה" (שם, בעמ' 79; ההדגשה הוספה - א.ש.).
- הדרישה הדווקנית לקשר סיבתי ישיר מובנת גם על רקע הרעיון העומד בבסיס ההיטל, שהוא, כאמור, השתתפות בהוצאות הרשות המקומית ושיתוף הציבור בהתעשרותו של בעל המקרקעין אשר מקורה בפעולה תכנונית של הרשות. בכך שונה היטל השבחה ממס שבח אשר במסגרתו לא נדרש קשר סיבתי משום סוג, וכל עלייה בערכו של הנכס, ככזאת, היא בגדר שבח החייב במס (ראו: סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין; ערעור אזרחי 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174, 184 (2001)).
- שוק הנדל"ן מושפע ממגוון רחב של משתנים, החל ממאפייני הנכסים, דרך שיעורי הריבית ("עלות ההון"), וכלה בעובדה כי ידוען כזה או אחר מתגורר בשכונה. דא עקא, עליית ערך אשר אינה תוצאה ישירה של אישור התכנית המשביחה אינה נלכדת ברשת המס ואינה מחוללת אירוע מס מהסוג הנדון. דיני המיסים מכתיבים אפוא כי לצורך עריכת שומת ההשבחה יש לחלץ ולבודד את עליית ערך המקרקעין אשר נגרמה כתוצאה מהתכנית המשביחה ככזאת מתוך העלייה הכוללת בשווי המקרקעין אשר מושפעת גם מגורמים אחרים. על "השבחה" זו - ועליה בלבד - יחול היטל ההשבחה.
- מבחינת הפרקטיקה השמאית, ההשבחה האמורה נקבעת באמצעות חישוב ההפרש שבין שווי המקרקעין "במצב הקודם" לבין שווי המקרקעין "במצב החדש". הפרש זה אמור לייצג את ההשבחה שצמחה בעקבות הפעולה התכנונית המשביחה, וממנו נגזר גובה ההיטל שעל הנישום לשלם. מבחינת נטל המס, ככל שההפרש האמור נמוך יותר (ככל שההשבחה קטנה יותר), כך קָטֵן ההיטל. לצורך העניין, בהנחה כי שווי המקרקעין "במצב החדש" הוא נתון קבוע, אזי ככל ששווי המקרקעין "במצב הקודם" יהיה נמוך יותר, כך יגדל ההפרש, וכפועל יוצא מכך יגדל שיעור ההיטל. משמעות הדברים היא זאת: כאשר מבוצע "נטרול" (הפחתה) של רכיב מסוים משווי המקרקעין "במצב הקודם" גָדֵל שיעור היטל ההשבחה; ועל כן, הלכה למעשה, ההיטל נגבה גם בגין הרכיב המנוטרל.
- ברי הוא כי הסיבה שבגינה טיפס שווי המקרקעין והגיע ל"מצב קודם" אינה רלבנטית ועליית ערך זו אינה מחויבת בהיטל השבחה, כל אימת שבמעלה הדרך לא התקיים אירוע מס המוגדר בחוק כהיטל השבחה. אם יימצא במעלה הדרך אירוע מס המוגדר בחוק כהיטל השבחה, אזי ניתן להבין מדוע יש "לנטרל" את עליית הערך הכרוכה בו בשומת "המצב הקודם", שכן, כאמור, הנטרול מאפשר לגבות את המס המחויב בגין עליית ערך זו. ומכאן להיפוכם של דברים: באין אירוע מס המוגדר בחוק כהיטל השבחה, אין לנטרל דבר או חצי-דבר משווי "המצב הקודם". זאת, כאמור, מפני שהמצב הקודם הוא תולדה של כוחות השוק (אשר מייחסים, במקרים מסוימים, שווי לפוטנציאל התכנוני הגלום בעצם אישורה של תמ"א 38) ואינו תולדה ישירה של פעולה תכנונית-שלטונית אשר מוגדרת בחוק ככזאת אשר מקימה חבות בהיטל השבחה.
- על רקע הדברים האמורים, אבחן את שתי הגישות המוצעות.
- המצדדים בגישת הנטרול מבקשים להפחית משווי המקרקעין "במצב הקודם" את עליית הערך שמקורה בתמ"א 38, ועל ידי כך להגדיל את ההשבחה ממנה ייגזר שיעור ההיטל. הפחתה כאמור תוביל, הלכה למעשה, לגביית היטל השבחה לא רק בגין ההשבחה שמקורה בתכנית האחרת, אלא גם בגין עליית ערך המקרקעין שמקורה באישור תמ"א 38.
- בנקודה זו, מקום יש עמנו לשאול: האם עליית השווי שמקורה בתמ"א 38 (ללא הוצאת היתר בניה) טומנת בחובה אירוע מס של השבחה אשר מצדיק לנטרל רכיב זה בשומת "המצב הקודם" באופן שיאפשר גביית היטל בגינה? כמו כן, האם עליית השווי שצמחה בעקבות אישור תמ"א 38 מקיימת את התנאי ההכרחי של קשר סיבתי ישיר לפעולה התכנונית שבגינה נגבה ההיטל - היא אישור התכנית האחרת? דומני כי לא יכולה להיות מחלוקת כי התשובה לשתי השאלות הללו היא לאו מוחלט.
- ראשית, כפי שכבר נפסק בעניין רון, אישור תמ"א 38, ככל שלא הוצא מכוחה היתר בניה, אינו מגבש אירוע מס המוגדר בחוק כהיטל השבחה, ולא ניתן לגבות בגינו היטל השבחה במועד מכירת המקרקעין (ראו: עניין רון, בפסקה 57). מאחר שעליית השווי בשל אישור תמ"א 38 אינה מכוננת אירוע מס, אין היא שונה מכל גורם שוקי אחר המשפיע על שווי המקרקעין, שאותו, כמובן, אין לנטרל (ואין לגבות בגינו היטל השבחה). שנית, עליית השווי שצמחה בעקבות אישור תמ"א 38 בוודאי אינה מקיימת קשר סיבתי ישיר, או קשר כלשהו, לתכנית האחרת אשר באה לעולם אחרי שצמחה ההשבחה מכוח התמ"א. מכאן עולה כי גישת הנטרול חוטאת לעיקרון היסוד המחייב בגביית היטל השבחה ובגביית מיסים בכללותם: "אין מס ללא חוק" (ראו: בקשת רשות ערעור מנהלי 2090/16 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה הרצליה נ' אקרו בע"מ, פסקה 42 [נבו] (15.3.2018)). גישת הנטרול לא יכולה אפוא לעמוד.
- העובדה כי אישור תמ"א 38 יוצר מעין "השבחה תכנונית" אינה מעלה ואינה מורידה לענייננו. לא כל פעולה תכנונית של רשות ציבורית, גם אם יש בה כדי להעשיר את האזרח, מכוננת אירוע מס וגוררת אחריה חיוב במס כדוגמת היטל השבחה. למשל, השלטון המרכזי שוקד לעתים על פיתוח תכנוני בדמות הכנת תכניות מתאר ארציות למטרות שונות, מבלי שהשקעתו מוחצנת על האזרחים הנהנים ממנה באמצעות מיסוי (ראו: אהרון נמדר היטל השבחה 319 (2011); ערעור עתירה/תובענה מנהלית 7381/15 ש. דורפברגר בערעור מיסים נ' עודד, פסקאות 22-19 [נבו] (30.10.2016)).
- בשונה מגישת הנטרול, גישת ההכללה דוגלת בהערכת שווי המקרקעין "במצב הקודם" על-פי ערכי שוק חופשי כמות-שהם, מבלי לייחס חשיבות מיוחדת לעובדה ששווי המקרקעין עלה בשל אישור תמ"א 38 ומבלי לדרוש את גביית ההיטל על עליית ערך זו. גישת ההכללה הולמת אפוא את עקרונות דיני המס והיא שצריכה להדריכנו.
- זאת ועוד: סעיף 4(7) לתוספת מורנו כי עליית ערך המקרקעין תחושב "כאילו נמכרו בשוק חפשי". בכך גילה המחוקק את דעתו כי מבין הגישות המוצעות, שומה עלינו לנקוט בגישת ההכללה. אם השוק מייחס ערך כלכלי לעצם תחולתה של תמ"א 38 על המקרקעין, יש לכלול השפעה זו בשומת ערך המקרקעין (ואציין, במאמר מוסגר, כי תמ"א 38 לא תמיד תוסיף ערך למקרקעין - על כך תעדנה התדיינויות סביב כישלונות הפרויקטים הקשורים לתמ"א 38, שמובאים לפתחנו מפעם לפעם). גישת זו מיישמת כהלכה את אחת המטרות המרכזיות של דיני המס: השאיפה להגיע לגביית "מס אמת". גביית "מס אמת" - משמעה גביית מס בהתאם לרווח הכלכלי האמיתי שבבסיס המס (ראו והשוו: ערעור אזרחי 9308/20 פקיד שומה עכו נ' בית חוסן בע"מ, פסקה 12 לפסק דיני והאסמכתאות שם [נבו] (13.2.2023)). במסגרת גביית היטל השבחה, אין אפוא להלום את הניסיון לייחס לנישום התעשרות, אותה עליו לחלוק עם הציבור, כאשר התעשרותו לא צמחה מהתכנית העומדת בבסיס החיוב בהיטל. כאמור, חיוב הנישום בהיטל השבחה תלוי בקיומו של קשר סיבתי בין התעשרותו לתכנית המשביחה. באין קשר סיבתי כאמור, חיוב בהיטל השבחה לא יכול לקום.
- הנה כי כן, חרף פרטיה המסועפים של הסוגיה המונחת לפנינו, הדין מספק לה מענה ברור ומפורש כאמור לעיל.
- בנקודה זו יכולתי לסיים את פסק דיני. ברם, בעלי הדין העלו בפנינו טענות נוספות, כאשר כל אחד מהם ומהן טען בטוב טעם ודעת. מטעם זה, אכבד טענות אלה במתן מענה.
"פטור" דה-פקטו מעליית הערך מכוח תמ"א 38 במכירת הנכס
- המערערות והיועצת - שכאמור מבקשות להחיל בענייננו את גישת הנטרול - טוענות כי הכללת עליית הערך אשר צמחה מעצם אישורה של תמ"א 38 בשומת "המצב הקודם" מובילה, הלכה למעשה, למתן פטור מהיטל השבחה על עליית ערך זו במכירת המקרקעין. לטענתן, פטור כזה אינו מעוגן בחוק ואין לו מקום.
- טענה זו דינה להידחות. על-פי הדין הקיים, אותו הצגתי לעיל, "פטור" כאמור ממילא מוכר ומיושם בפועל במדיניות המס. ליתר דיוק: ה"פטור" הנטען אינו אלא אשליה. כפי שלמדנו, אישורה של תמ"א 38 מלכתחילה אינו מגבש אירוע מס של השבחה במכירת המקרקעין.
- זאת ועוד. בהינתן העובדה כי במסגרת הדין הקיים לא נגבה היטל השבחה על עליית הערך מכוח אישור תמ"א 38 בעת מכר, מוקשית בעיניי הגישה לפיה יש להחיל דין שונה - גביית ההיטל בגין עליית הערך הנובעת מתמ"א 38 - אך ורק בשל אישורה של תכנית אחרת אשר חלה על אותם מקרקעין. יישומה של גישה מעין זו מוביל לתוצאות שרירותיות ובלתי-שוויוניות בעליל. אדגים: טול בניין עליו חלה תמ"א 38 ובו שתי דירות זהות, א' וב'. בעקבות אישורה של תמ"א 38, מבלי שהוצא מכוחה היתר בניה, עלה שוויון של הדירות ממיליון ש"ח לשני מיליון ש"ח. דירה א' נמכרה ובהתאם לדין בעל דירה א' לא חויב בהיטל השבחה על ההשבחה שצמחה בעקבות אישור תמ"א 38 (מיליון ש"ח). לאחר מכן, אושרה תכנית אחרת אשר השביחה את המקרקעין והעלתה את שווי הדירות משני מיליון ש"ח לשלושה מיליון ש"ח. כעת דירה ב' נמכרה. אם תיושם גישת הנטרול, בעלת דירה ב' תחויב בהיטל בגין השבחה של שני מיליון ש"ח (ההפרש בין "המצב הקודם" של מיליון ש"ח, תחת הנחת הנטרול, לבין "המצב החדש" של שלושה מיליון ש"ח). השבחה זו, בגינה תחויב בעלת דירה ב' בהיטל בשיעור של 50%, כוללת הן את עליית הערך של מיליון ש"ח שצמחה בעקבות אישור התמ"א - בגינה לא חויב בעל דירה א' - והן עליית ערך של מיליון ש"ח נוספים בגין ההשבחה בעקבות התכנית האחרת (כדין). זאת, מבלי שחל שינוי בעל משמעות רלבנטית במצב המשפטי וללא קשר סיבתי בין עליית הערך הראשונה לבין אישור התכנית האחרת. ברי הוא, לטעמי, כי תוצאה זו אינה מתקבלת על הדעת ויש לדחותה בשתי ידיים.
השפעת הפסיקה בעניין רון על ענייננו-שלנו
- כזכור, בעניין רון נקבע כי אין לגבות היטל השבחה מכוח תמ"א 38 בעת מימוש זכויות בדרך של מכר, אלא רק עם הוצאת היתר בניה. זאת, מאחר שהזכויות מכוח התמ"א הן זכויות "ערטילאיות" (לא-מוקנות) שאינן מגבשות אירוע מס של השבחה מיד עם אישור התמ"א (בין היתר, משום שמימוש הזכויות נתון לשיקול דעתו של מוסד התכנון המקומי).
- המערערות והיועצת מצאו בפסיקתו של השופט י' עמית בעניין רון עוגן לטענותיהן המצדדות בגישת הנטרול. לטענתן, משנקבע כי בעת אישור תמ"א 38 לא מתרחש אירוע מס של השבחה, אזי לא ניתן עוד לומר כי בעת חישוב "המצב הקודם" לצורך עריכת שומת השבחה עקב תכנית אחרת - הפכו פתאום זכויות אלו ל"מוקנות" באופן שמעלה את שווי המקרקעין.
- בכדי להשיב לטענה זו יש להבחין תחילה בין השבחה כאירוע מס (או "השבחה משפטית") לבין השבחה כעובדה כלכלית-שמאית (או "השבחה עובדתית"). במה דברים אמורים? השבחה כאירוע מס (היטל השבחה) מתגבשת רק בהתמלא התנאים הקבועים לכך בחת"ב, עליהם עמדתי לעיל. השבחה כעובדה כלכלית-שמאית היא למעשה כל עלייה בפועל בערך המקרקעין, תהא אשר תהא.
- הערותיו של השופט עמית בעניין רון ביחס לתמ"א 38 לא עסקו בקביעת שווי המקרקעין "במצב הקודם" ואף לא בשאלה האם תמ"א 38 מייצרת השבחה עובדתית. דבריו עסקו בשאלה האם אישורה של תמ"א 38 בזמן המכר מייצר השבחה משפטית. במילים אחרות: בעניין רון לא נקבע כי תמ"א 38 לא העלתה בפועל את שווי המקרקעין עליהם היא חלה. כל שנקבע שם הוא כי אישורה של תמ"א 38 לא מכונן אירוע מס אשר מחייב גביית היטל השבחה במכירת הנכס. העובדה כי תמ"א 38 יצרה השבחה עובדתית - דהיינו: העלתה את שווי המקרקעין בפועל - אינה מנביעה התגבשות של אירוע מס; ולהפך: העובדה כי תמ"א 38 אינה מייצרת אירוע מס אינה מלמדת על כך שלא צמחה בגינה עליית ערך המקרקעין. מדובר בשני מובנים שונים של "השבחה".
- התחשבות כלכלית בזכויות מותנות מכוח תמ"א 38 בשומת "המצב הקודם" אינה הופכת זכויות אלה, כטענת היועצת, ל"זכויות מוקנות". ערך מקרקעין בשוק החופשי מגלם משתנים שונים, לרבות זכויות שאינן מוקנות והציפיות אשר נלוות אליהן. זאת, כאשר בגדרם של דינים שעניינם היטל השבחה, בעל המקרקעין אינו אמור לחלוק עם הציבור את מה שהשוק נתן לו (כשם שהציבור אינו אמור לפצותו על מה שהשוק לקח ממנו).
עמד על כך, בהקשר דומה, השופט ע' פוגלמן בעניין דלי דליה: