תמצית טענות המשיב:
א. הטענות הנוגעות לתיקון השומה:
- במקרה הנדון מדובר בבקשה לתיקון, ולמעשה לביטול, השומה העצמית. העוררת לא הוכיחה קיומה של "טעות" המצדיקה את תיקון שומותיה העצמיות, ובכל מקרה אין המדובר בטעות לפי סעיף 85(א)(3) לחוק.
- מאחר שבפועל מדובר בבקשה לתיקון שומה עצמית, הרי שזו צריכה להיבחן במשורה ואין לאשרה אלא במקרים חריגים, אם בכלל, כאשר בנסיבות הספציפיות של העוררת - לא מתקיימים התנאים הנדרשים. יש לבחון מתי ובאילו עילות יהיה מקום לאפשר לנישום לתקן, אם בכלל, את הצהרתו, לא כל שכן לבטלה.
בבחינת בקשה לתיקון שומה עצמית של נישום יש לקבוע, כעניין שבמדיניות, עקרונות לבחינת בקשה כאמור, הדומים לאלו שנקבעו בפסיקה ובהוראות הביצוע לגבי טיפול בבקשות לתיקון דו"חות מס הכנסה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה. דהיינו, שלנישום אין זכות סטטוטורית או אוטומטית לתיקון הדו"חות, כי התרת תיקון דו"ח לא תעשה כעניין שבשגרה אלא במשורה ובמקרים חריגים וכי לא יתאפשר תיקון דו"ח שאינו אלא טעות בכדאיות העסקה, ואף זאת רק עקב טעות בתום לב.
- העוררת הגישה את הבקשות לתיקון השומה בלא שהסבירה מדוע הגישה את השומה העצמית ודיווחה על רכישת "זכות במקרקעין" ועתה מבקשת לחזור בה מהדיווח.
בטופס הבקשה אכן סומן כי העוררת מבקשת לתקן את השומה לפי סעיף 85(א)(3) לחוק, אך בגוף הבקשה לא נמצאה כל הנמקה לטעות שאירעה אצלה, כביכול, טרם הדיווחים שגרמו לה לדווח כפי שדיווחה וכי הדבר קרה בתום לב. היה על העוררת להעמיד תשתית עובדתית מהימנה כי נפלה אצלה טעות בתום לב בסיווג העסקה, אשר לא ידעה ולא יכולה הייתה לדעת עליה קודם להגשת השומות העצמיות, ושיש בה כדי לבסס הצדקה להתיר לה, באופן חריג ונדיר, לתקן את הצהרותיה. מדובר בנטל עובדתי המוטל על כתפי העוררת להוכיח איזו טעות נפלה בדיווחיה, מדוע הוגשו הבקשות לתיקון השומות במועד שהוגשו ומה הביא לשינוי העמדה המשפטית שבבסיס הבקשות, וכי הכל נעשה בתום לב.
בענייננו, העוררת לא הביאה עדים להוכחת הטעות הנטענת, ואף נמנעה מהבאת עדים רלבנטיים. בפועל אף לא טעתה אלא פעלה לפי עצת יועצים שניתנה קודם להגשת דיווחיה למשיב.
- יש ליצור אבחנה בין תיקון שומה המבוקש על ידי הנישום לבין תיקון שומה המבוצע על ידי המשיב. שכן, קיימים פערי מידע בין הנישום, הבוחן את מסמכי העסקה בזמן אמת, מכירם לעומק ומתייעץ עם מומחים בעת דיווח על העסקה, לבין המשיב אשר קיבל את הצהרת הנישום על בסיס המסמכים שהוגשו לו.
המשיב אינו טוען כי נישום לא יוכל לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85(א)(3) לחוק בשל טעות משפטית, וייתכנו נסיבות שיצדיקו בקשה שכזו. אך במקרה הנדון, כאשר כל המידע הרלוונטי עמד בפני העוררת בזמן אמת, ולאור העובדה כי הביעה את פרשנותה המשפטית בעניין המערכת ההסכמית במסגרת השומה העצמית, ולא חל כל שינוי במערכת ההסכמית - אין להיעתר לבקשה לתיקון השומה העצמית, שכן היא מבוססת על ייעוץ חדש שקיבלה העוררת.
- סעיף 85 לחוק נועד לאזן בין תכלית של סופיות השומה, יציבות וודאות אל מול התכלית של תשלום מס אמת. קבלת עמדת העוררת לפיה כל "טעות" תהווה תמיד עילה לתיקון השומה - תרחיב את קשת המקרים שייכנסו תחת סעיף 85 לחוק עד כדי חוסר איזון בין תכליותיו בשל הגדלה חסרת פרופורציה של אי הוודאות ביחס לסופיות השומה.
ב. הטענות לגופו של עניין:
- דין העררים להידחות על הסף מחמת השתק שיפוטי. העוררת התנהלה לאחר הזכייה במכרזי "מחיר למשתכן" כבעלים של "זכות במקרקעין", הלכה למעשה, מול רשויות המדינה, מול הבנקים המלווים את הפרויקטים ומול צדדים שלישיים, הם המשתכנים רוכשי הדירות.
העוררת מכרה למספר רב של רוכשים את זכות החכירה בדירות המגורים שהיא בנתה, ובכל אחד מהסכמי המכר, שרמ"י אינה צד להם, מוזכרת זכות החכירה הנמכרת. העוררת המשיכה כל העת להציג בפני רוכשי הדירות מצג לפיו היא מוכרת להם זכות במקרקעין. התחייבויות העוררת בחוזי המכר לרוכשי הדירות הן התחייבויות של מוכר "זכות במקרקעין", והן זהות להתחייבויותיה בחוזי מכר עם דיירים שרכשו מהעוררת דירות בפרויקט קריית אונו במסגרת השוק החופשי.
- העוררת הגישה למשיב דיווח על רכישות של זכות במקרקעין במסגרת כל אחד מהמכרזים מושא העררים, ערכה חישוב של השומה העצמית ושילמה מס רכישה בהתאם.
העוררת אף הגישה בחלק מהמקרים בקשות לתיקון שומה, בהן ביקשה החזר של שישית ממס הרכישה, תוך שחזרה על טענתה כי ביצעה עסקה במקרקעין.
- העוררת אף הגישה דיווחים בכל מועד בו מכרה דירה לזכאים, לפיהם היא המוכרת (ולא רמ"י). בנוסף, העוררת ביקשה מפקיד השומה אישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, בגין כל אחת מהמכירות הנ"ל. מדובר בהיקף עצום של הצהרות, אשר בגינן לא התבקש כל תיקון שומה. הזכויות שנרכשו על ידי העוררת מהוות אצלה מלאי, אשר מטיבו נמכר באופן שוטף, שאם לא כן יביא לכך שדירות שנבנו על ידי העוררת ולא נמכרו בטווח זמן קצר ממועד השלמת הבנייה - יהפכו ממלאי לרכוש קבוע.
- גם בדוחות הכספיים של העוררת היא הצהירה מפורשות כי רכשה זכות חכירה במכרזי "מחיר למשתכן". עיון בדוחות הכספיים מעלה כי העוררת אינה רואה כל הבדל בין רכישת זכויות במקרקעין במכרזי "מחיר למשתכן" לבין כל רכישה אחרת של זכויות במקרקעין. העוררת אף סיווגה בדוחותיה הכספיים את הפרויקטים של "מחיר למשתכן" כנכס מסוג "מלאי בנינים למכירה" - דהיינו: כי גם לפי כללי החשבונאות המקובלים מדובר בנכס ולא בשירות. בתיאור עסקי התאגיד בדוחות הכספיים מתארת העוררת את פעילותה ככוללת רכישת זכויות במקרקעין, בין היתר בפרויקטים של "מחיר למשתכן". המומחה מטעם העוררת, רו"ח מרקו, העיד כי אם מדובר היה בחוזה למתן שירותי בניה - לא היה לו ביטוי בספרים החשבונאיים.
הצהרות העוררת לרבות בדוחותיה הכספיים הן משנת 2019, לאחר שכבר אחזה בעמדה החדשה כפי שנטענה בבקשה לתיקון השומה, והן עומדות בסתירה לעמדה המוצגת בעררים דנן.
- העוררת נתנה למשתכנים ערבויות מכוח הוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) התשל"ה - 1974 (להלן - חוק המכר דירות), הניתנות רק על ידי מי שמוכר זכות במקרקעין. העוררת הוגדרה בערבויות אלה כ"מוכר", ולפיכך בוודאי שצריכה היא להיחשב כבעלת זכות במקרקעין.
- במסגרת הפרויקטים של "מחיר למשתכן" משכנה העוררת את זכותה במקרקעין לטובת בנקים שונים, על בסיס הצהרתה כי היא בעלת הזכויות במקרקעין. הוכח כי אין כל הבדל מהותי בין הסכמי המימון והליווי הבנקאי עליהם חתמה העוררת ביחס לפרויקטים מושא העררים לעומת הסכמי מימון וליווי בנקאי בפרויקטים אחרים שבהם רכשה זכות במקרקעין מרמ"י.
הבנקים ערכו דו"חות אפס טרם מתן המימון כדי לבחון את הכדאיות הכלכלית של הפרויקטים, והדוחות האמורים התבססו על הנתון לפיו לעוררת חוזי חכירה מהוונים ביחס למקרקעין לתקופה של 98 שנים עם אופציה ל- 98 שנים נוספות. דו"חות האפס הנ"ל אינם שונים מדו"חות אפס בכל פרויקט יזמי אחר של העוררת שאינו במסגרת "מחיר למשתכן".
- מעצם היותה בעלת הזכויות במקרקעין הגישה העוררת את הבקשות לקבלת היתר בניה לכל הבניינים בפרויקטים מושא העררים וקיבלה היתרי בניה. זאת ועוד, העוררת הגישה כ-20 בקשות להקלות בפרויקטים לוועדת התכנון כדי להשיא את רווחיה בפרויקטים: בפרויקט בקריית אונו התקבלו בקשות העוררת להוספת 84 יח"ד כשחלקן בשוק החופשי כדוגמת הוספת קומות, הקלות בגובה הבניינים וכדומה. בפרויקט בטירת כרמל אושרה הבקשה להוספת 10 יח"ד ובפרויקט בקריית אליעזר ביקשה העוררת שינויים בהצמדת שטחי גינות. על כן, גם בפרויקטים בטירת כרמל וקריית אליעזר שלכאורה מוצגים כמכרזי "מחיר למשתכן" גרידא, העוררת פעלה כבעלת זכויות המקרקעין כדי להשיא את רווחיה מהפרויקט. הבקשות הוגשו על ידי העוררת בלבד וללא כל מעורבות של רמ"י והיא אף השקיעה מאמצים רבים בבקשות אלו. הבקשות הנ"ל סותרות את הטענה כי העוררת שימשה כנותנת שירות בלבד אלא מדובר בפעולות של מי שמחזיק בזכות במקרקעין כדי להגדיל את רווחיו.
- אם לא מדובר היה ברכישת "זכות במקרקעין", הרי שהעוררת רכשה זכות הונית אחרת, ומכאן שהייתה מוטלת עליה חובה לדווח על רכישת זכות כאמור לפקיד השומה ולשלם מקדמת רווח הון לפי סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה. לא נטען ולא הוכח כי העוררת פעלה כך, ולאור דיווחיה - ממילא ברור כי לא פעלה כך, ולכן זכתה לטובות הנאה שונות, כגון אי הטלה של קנסות אי דיווח במועד, חיוב בהפרשי הצמדה וריבית וכיוצ"ב. גם בשל כך מושתקת העוררת בהשתק שיפוטי מלטעון אחרת בעררים דנן.
- העסקאות מושא העררים הן במובהק עסקאות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין. במכרז "מחיר למשתכן" הזוכה הינו הקבלן שהציע את המחיר הסופי הנמוך ביותר למ"ר דירתי, והוא משלם לרמ"י תשלום מופחת משמעותית בגין רכישת הזכויות במקרקעין. את התמורה בעד מכירת הדירות, מקבל הקבלן הזוכה ישירות מהרוכשים המשתכנים. בנוסף, בחלק מהפרויקטים של תכנית "מחיר למשתכן" ניתן אישור לקבלן, לפי בקשותיו, להוסיף מספר יחידות דיור שיוצעו למכירה בשוק החופשי על מנת להשיא את רווחיו מהפרויקט. ביחס לדירות אלו העוררת טוענת שמדובר ברכישת זכות במקרקעין ונגזר מכך תשלום מס רכישה.
- במערכת ההסכמית בין רמ"י לעוררת נקבע כי העוררת רוכשת מרמ"י זכות חכירה לתקופה של 98 שנים עם אפשרות להארכה של 98 שנים נוספות.
אין כל חוזה בין רמ"י לבין הרוכשים המשתכנים, אלא רק בינם לבין העוררת, ובכל מערכת הסכמית, בין רמ"י והעוררת, ובין העוררת והרוכשים המשתכנים, צוין כי מדובר במכירת זכות במקרקעין לפי החוק. העוררת חתמה על שלל הסכמים בהם היא הוגדרה כ"חוכרת" ואף כ"בעלת זכויות במקרקעין".
- אין שוני מהותי בין מכרזי "מחיר למשתכן" למכרזים אחרים שמפרסמת רמ"י ליזמים או קבלנים לרכישת זכויות חכירה במקרקעין. טענות העוררת במסגרת העררים דנן עומדת בסתירה וכופרת בהסכמים הרבים עליהם חתמה, וקבלת עמדה זו תשפיע על זכויותיהם של צדדים שלישיים, כגון רוכשי הדירות, שהעוררת הציגה בפניהם מצג כי היא בעלת זכויות החכירה בדירות שמכרה להם.
- עמדת המשיב לפיה במכרזי "מחיר למשתכן" מדובר ב"מכירה" של "זכות במקרקעין" לפי החוק באה לידי ביטוי בהתנהלות השוטפת של המשיב מול נישומים שדיווחו על העסקאות כמו גם במספר החלטות מיסוי משנת 2018, ועמדה זו הייתה ידועה לעוררת וליתר המתמודדים במכרזים החל משנה זו.
- העוררת נרשמה כבעלת זכויות החכירה במקרקעין והיא זו שהעבירה את זכות החכירה לרוכשים. אין לקבל את טענת העוררת כי מדובר ברישום טכני וזמני, שכן אין לטענה זו כל זכר במערכת ההסכמית.
- אין לקבל את טענת העוררת לפיה היא אינה יכולה להחזיק במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים. העוררת מערבת בין שני היבטים שונים ונפרדים: האחד, סוג הנכס שהעוררת רכשה במכרזי "מחיר למשתכן", שהוא זכות החכירה ל- 98 שנים עם אופציה להארכה ל-98 שנים נוספות, והשני - תקופת ההחזקה בפועל של הנכס, כפועל יוצא של הסכמות הצדדים מתוך מטרה חוזית משותפת.
דהיינו - העוררת מבלבלת בין העובדה שרכשה זכות משפטית אכיפה לקבלת זכות חכירה לדורות במקרקעין, לבין תקופת ההחזקה בפועל של אותה זכות, התואמת את מטרות הצדדים בהתקשרות, אשר לשם התממשותה נקבעו בצידה סנקציות חוזיות לכל היותר. זאת, בדומה לכל מערכת הסכמית אחרת בין בעלי מקרקעין לבין יזם או קבלן, במסגרת עסקת תמורות או עסקת קומבינציה, שבה אין חולק כי הבעלים מוכר זכות במקרקעין (חכירה או בעלות) לאותו יזם וזה האחרון מתחייב לבנות את הדירות ולמכור אותן, כולן או חלקן, בהתאם למערכת ההסכמית בין הצדדים. התמורה בעבור המקרקעין יכולה להיות שירותי הבניה, חלק מהדירות או אחוז מהתקבולים מהדירות שיימכרו, אך בכל מקרה ברור כי הקבלן/היזם רכש "זכות במקרקעין".
- גם אם ייקבע עובדתית כי העוררת הייתה מוגבלת במשך החזקתה במקרקעין - אין במגבלה החוזית כדי לפגוע בזכות החכירה שלה, שהיא זכות משפטית לחכירה למשך 98 שנים עם אפשרות להארכה ב-98 שנים נוספות. המבחן לקיומה של "זכות במקרקעין" לפי החוק אינו מבחן ההחזקה בפועל בזכות אלא התקופה המירבית מושא הזכות הנרכשת, ובמקרה דנן מדובר בתקופה של 98 שנים עם אופציה ל-98 שנים נוספות. כך, שמדובר בעליל ב"זכות במקרקעין". בניגוד לטענת העוררת, יש להבחין בין הזכות עצמה, לבין תקופת החזקתה בפועל, וממילא תקופת ההחזקה בפועל היא בשל התחייבות חוזית שהעוררת נטלה על עצמה ושלא נכפתה עליה. אף הוכח כי העוררת יכולה לרשום את זכויות החכירה על שמה בלשכת רישום המקרקעין מיד לאחר חתימת חוזה החכירה.
- עפ"י חוק המקרקעין "בעלות" היא הזכות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם וכן לעשות בהם כל דבר ועל עסקה, בכפוף להגבלות לפי דין או הסכם. על כן, בהסכמה חוזית ניתן לקבוע תנאים לגבי רכישת הזכות, ביניהם גם מגבלות על תקופת ההחזקה בפועל ואין בהן כדי לגרוע מקיומה של הזכות במקרקעין.
גם בחוזים אחרים מול רמ"י, שאינם במתכונת "מחיר למשתכן" קיימות מגבלות רבות על היזם בחוזה החכירה, לדוגמה סיום הבנייה בפרק זמן קצוב, אך מדובר במגבלות שהן חלק מזכות החכירה, שאיננה בעלות, והן נובעות מהסכמות חוזיות בין המחכיר לחוכר, שאינן פוגמות בקביעה כי מדובר ברכישת "זכות במקרקעין".
- העוררת אף מימשה את הזכות במקרקעין שרכשה על ידי מכירת הדירות לזכאים בתמורה כספית. רוכשי הדירות אף קיבלו זכות חכירה לדורות בדירות מידי העוררת ואין מחלוקת כי רכישת הזכויות על ידי הזכאים הינה בגדר "רכישת זכות במקרקעין" במשמעות החוק.
על כן, טיעון העוררת כאילו קיבלה זכות חכירה מוגבלת ו"רזה" מייצר כשל לוגי - הן בשל כך שהעוררת היא שחתמה על הסכמי המכר של הדירות מול רוכשי הדירות והיא גם זו שהעבירה לרוכשי הדירות את זכות החכירה בדירות.
- הא ראיה, ששום מגבלה חוזית לא מנעה מהעוררת להעביר זכות חכירה לרוכשי הדירות. ואף אילו הייתה מתקבלת הטענה כי המדינה העבירה לעוררת את היכולת להעביר את זכות החכירה לרוכשי הדירות ללא מגבלה, הרי שמדובר, לכל הפחות, בזכות להורות על הענקה, שהיא בגדר "מכירה" לפי החוק.
- אין במערכת ההסכמית כל תניה הקובעת, כי העוררת אינה יכולה להחזיק בדירות מעבר למספר שנים ספורות.
פרקי זמן קצובים לביצוע עבודות הבניה קבועים גם במכרזים אחרים של רמ"י. לא בכדי העוררת אינה מפנה להוראה ספציפית כלשהי במערכת ההסכמית כדי לתמוך בטענתה. הסעיפים בחוזה הבניה מתייחסים לחובת המכירה לזכאים אך לא למועד המכירה. בעדות מנכ"ל העוררת הוא לא הצליח להפנות להוראה כלשהי במכרז אשר מחייבת למכור את הדירות תוך מספר שנים, ובסוף הודה שמדובר בכללים שנקבעו לאחר המכרז על ידי חברת הבקרה. חבות המס נבחנת במועד אירוע המס, ואירועים חיצוניים לעסקה המתרחשים לאחר התגבשותה אינם משפיעים רטרואקטיבית על החבות במס.
- אין כל הבדל בין מכרז "מחיר למשתכן" לבין מכרזים אחרים שמפרסמת רמ"י בכל הנוגע ללוחות הזמנים המוגדרים לבנייה ואין בכך כדי לגרוע מקיומה של הזכות במקרקעין. כמו כן, בכל מכרז של רמ"י עומדת לה הזכות לנקוט סנקציות כנגד יזם המפר את הוראות המכרז או חוזה החכירה, בין אם כספיות ובין אם ביטול חוזה.
- אפילו תתקבל הטענה כאילו העוררת מחויבת למכור את הדירות תוך מספר שנים - הרי שמדובר במגבלה חוזית, שהסנקציה בגין הפרתה היא כספית ולא ביטול חוזה, ואין בה כדי לאיין את העובדה כי במכרז "מחיר למשתכן" רכשה העוררת "זכות במקרקעין". ממילא נציג רמ"י שהובא לעדות על ידי המשיב העיד כי הסנקציה של ביטול חוזה חכירה נעשית במקרים חריגים וקיצוניים.
- אין ההבדל בין מכרזי "מחיר למשתכן" לבין מכרזים אחרים של רמ"י למכירת זכויות במקרקעין בכל הנוגע לביטול חוזה בשל הפרה. אין לקבל את הטענה של העוררת כי הפרת תניה חוזית שאולי תביא בעתיד לביטול החוזה - יש בה כדי לפגוע בעצם ההסכמה למכירת זכות במקרקעין בכל מכרז של רמ"י.
- המועדים הקבועים במכרז ממילא מוארכים בפועל לבקשות יזמים, כעניין שבשגרה. לכן, המסקנה של העוררת כי הפרה פוטנציאלית משמעה כי היא לא מחזיקה בזכות החכירה יותר ממספר שנים ספורות היא מסקנה שגויה ומופרכת.
- בהתאם להוראות המכרז, חלק מדירות "מחיר למשתכן" נמכרות בפרקי זמן ארוכים יותר למשפרי דיור או ללא מגבלות. מצב דברים כזה אירע בפועל במספר אזורים וכמובן שהביא להארכת המועדים הנטענים על ידי העוררת.
- העוררת הייתה מחויבת למכור את הדירות תוך מספר שנים ספורות עקב דרישות הבנק המלווה, ולא עקב הוראה כלשהי במכרז "מחיר למשתכן".
זוהי הסיבה היחידה בגינה העוררת מחזיקה בפועל בדירות למספר שנים ספורות בלבד, בשל מחויבותה לבנק המלווה ובשל אופי עיסוקה כבעלת מלאי של דירות, בדומה לכל קבלן שרוכש מקרקעין לצורך בניה ומכירה של דירות.
- טענת העוררת כי היא לא קיבלה מעמד של "חוכרת" במקרקעין וכי למעשה עסקינן בהסכם למתן שירותי בניה ותכנון היא טענה המנוגדת ללשון ההסכמים ולמהותם. עיון במערך ההסכמי מאפשר פרשנות לשונית אחת בלבד לפיה התקשרות הצדדים היא בעסקה של מכירת זכות חכירה לדורות.
- קבלת טענת העוררת כעת, מספר שנים לאחר שזכתה במכרז, כי לא הועברה לה זכות במקרקעין, פוגעת גם בעקרון השוויון כלפי מתמודדים אחרים במכרז, אשר הבינו אותו באופן היחיד האפשרי - כהסכם לרכישת זכות חכירה במקרקעין. העוררת מנסה לשפר עמדות ולהיטיב את מצבה תוך שינוי תנאים הקבועים במכרז. אילו יתר המציעים במכרז היו יודעים כי אין עסקינן ברכישת זכות במקרקעין והם לא יחויבו במס רכישה, סביר להניח כי היו משקללים זאת בהצעתם ומכלכלים צעדיהם בהתאם.
- בחינה מהותית של המערכת ההסכמית מעלה כי ההתחייבויות שהעוררת נטלה על עצמה במסגרת המכרז מהוות התחייבויות החורגות ממתן שירותי בניה גרידא, ומאפיינות בבירור התחייבויות של בעל זכות במקרקעין, אשר מוכר אותה לרוכשים שונים. כך, תשלום לרמ"י של שווי הקרקע והוצאות הפיתוח; תשלום המיסים החלים עליה כגון מס רכישה והיטל השבחה; רישום זכויות החכירה על שמה ובהמשך על שם רוכשי הדירות ממנה; פרסום הפרויקט וכן החלת הוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) לרבות הסכמה לחובת הפקדת ערבויות החלות מכוח חוק המכר דירות להבטחת תיקון ליקויים בממכר במהלך תקופת הבדק. העוררת אף ביקשה היתרי בניה ביחס לכל הבניינים בפרויקט, ואף הגישה לוועדות התכנון והבניה עשרות בקשות להקלה בפרויקטים מושא העררים.
- הסמכות לסווג עסקה לפי מהותה היא סמכות הנתונה למשיב, מקום בו הוא סבור כי הצגתה הצורנית של העסקה מכוונת כדי לחמוק באופן חלקי או מלא מתשלום מס. על פי הדין, נישום לא יהיה רשאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצורכי מס אלא במקרים חריגים בלבד. במקרה דנן, העוררת מבקשת לסווג מחדש את ההסכמים במכרזי "מחיר למשתכן" ובאופן העומד בסתירה לאמור בחוזים, שאין לקבלו. הנטל הרובץ על נישום המבקש לשכנע כי העסקה כפי שדווחה אינה משקפת את רצונם האמיתי של הצדדים הינו נטל כבד מאוד והעוררת אינה עומדת בו.
- טענות העוררת כי מאפיינים שונים במכרז "מחיר למשתכן" משמעם ומהותם מתן שירותי בנייה הן שגויות. מדובר במכרז רגיל של רמ"י למכירת זכויות במקרקעין, כאשר המאפיין היחידי השונה נוגע לזהות רוכשי הדירות, המופנים לעוררת על ידי המדינה. זכות החכירה, מעצם הגדרתה, אינה בעלות במקרקעין והיא נתונה למגבלות אשר נקבעו בהסכם בין הרוכש לבין המחכיר (רמ"י). מגבלות אלו קיימות במכרזים רבים של רמ"י ואין בהן כדי להביא למסקנה המבוקשת על ידי העוררת, כאילו הן מבטלות את זכות החכירה של הזוכה במכרז "מחיר למשתכן".
- המציעים במכרזי "מחיר למשתכן" קבעו את המחיר בו תימכר דירה, וזאת כבר במסגרת הצעתם במכרז, ולאחר ששקללו את ההנחה שקיבלו במחיר הקרקע, שעליה אין מחלוקת. אין בכך כדי להוביל למסקנה כי מדובר בהסכם למתן שירותי בניה ו/או תכנון, ואין בכך כדי להוביל למסקנה כי מחיר הדירה לא נקבע על ידי העוררת.
- יש לדחות גם את טענת העוררת לפיה האופי הייחודי של הסיכונים והסיכויים במכרז "מחיר למשתכן" מוביל למסקנה כי מדובר בהסכם למתן שירותי בניה ותכנון ולא בהסכם לרכישת "זכות במקרקעין" במשמעות החוק. יהיו אשר יהיו הסיכונים והסיכויים במכרזי "מחיר למשתכן" - אין בהם כדי לגרוע מהעובדה שהעוררת רכשה זכות במקרקעין של חכירה לדורות, ל- 98 שנים עם אופציה ל- 98 שנים נוספות. בנוסף, טענת העוררת הצריכה הבאת חוות דעת מומחה לעניין מודל רווח, סיכונים וסיכויים - וכזו לא הוצגה בפני ועדת הערר. ממילא המדינה לא אישרה תכניות בניה או תכנון של העוררת ולא שילמה לעוררת כל תמורה עבור שירותי הבנייה והתכנון, אלא רוכשי הדירות שילמו לעוררת תמורה עבור הדירות.
- העוררת היא זו הקובעת את הרווח שלה ואת המחיר בו תמכור את הדירות בהתאם לתחשיב כלכלי שהיא עורכת ולא בהתאם לתמורה בגין שירותי הבניה שהיא כביכול נותנת. המחיר למ"ר דירתי נקבע על פי תחשיב כלכלי של העוררת, בהתבסס על ההנחה שקיבלה במחיר הקרקע, עלויות הבניה והתכנון הצפויות והרווח שהיא מצפה לקבל בפרויקט כזה.
מדובר במודל שלמעשה זהה למודל בפרויקטים רגילים שבהם פועלת העוררת כחברה יזמית. יתר על כן, גם מבחינת מודל הרווח, העוררת בעצמה הניחה כי היא רוכשת ומוכרת זכות חכירה ארוכת טווח.
- הסיכויים והסיכונים של העוררת במכרזי "מחיר למשתכן" נובעים מפעילות עסקית קבלנית ומהווים מאפיין של רכישת זכות במקרקעין. העוררת קיבלה סיכוי לרווח ניכר במכרזים אלו, ובנוסף קיים סיכוי להגדלת הרווח על ידי האפשרות להגשת בקשה להקלה ולהגדלת זכויות הבנייה ללא תשלום תמורה נוספת לרמ"י.
כמו כן, העוררת מובטחת במחיר שוק מסוים, כלומר - גם אם מחירי הדירות ממועד המכרז ועד מועד המכירה בפועל ירדו - העוררת לא תיפגע. סיכונים נוספים דוגמת הסרת מטרדים הינם סיכונים שמאפיינים רכישת זכות במקרקעין ובאשר לסיכון על עליית הוצאות התכנון והבנייה, הסיכון איננו ייחודי למכרז "מחיר למשתכן".
- בחלק ממכרזי "מחיר למשתכן" קיימת אפשרות למכירה של חלק מהדירות בתנאי השוק החופשי וחלק בתנאים של "מחיר למשתכן" - ראו מכרז קריית אונו. הניסיון להפריד בין דירות שנמכרו לזכאים במסגרת "מחיר למשתכן" לבין דירות שנמכרו ל"לא זכאים" בתנאי השוק החופשי, הינו מוטעה, מאולץ, בלתי סביר ואף מלאכותי, שכן מדובר במכרז אחד שיש בו מערך סיכונים וסיכויים ואין להפריד בין חלקיו. אין כל הבדל בין אותם סיכונים וסיכויים עליהם מדברת העוררת ובפרט בנוגע לרכישת זכות במקרקעין בדירות "מחיר למשתכן" לבין דירות שנמכרו בשוק החופשי. לא ניתן להפריד בין הבנייה, השיווק, המפרט וכדומה בפרויקטים מעורבים שכן הפרויקט מתחיל ומסתיים יחד.
- הטענה לפיה המערכת ההסכמית אינה נכנסת למסגרת הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין אינה נכונה. המערכת ההסכמית במובהק מקיימת החלופה הראשונה של הגדרת "מכירה", שכן לעוררת הוענקה "זכות במקרקעין". לעוררת הוקנתה זכות החכירה לדורות עוד לפני ביצוע ההגרלה הקובעת את זהות הזכאים. בשלב החתימה על חוזה החכירה בין רמ"י לעוררת, המשתכן אינו בתמונה כלל.
העוררת מערבבת בין שלב ההתקשרות בין רמ"י לזוכה במכרז "מחיר למשתכן" לבין שלב ההתקשרות בין העוררת לרוכשי הדירות.
- לאור העובדה הברורה בדבר קיומה של החלופה הראשונה להגדרת "מכירה" אין כל צורך בבחינת החלופה השנייה, אך למעלה מן הצורך, ייאמר כי העוררת קיבלה החל מרגע זכייתה במכרז זכות חוזית לקבלת זכות קניינית במקרקעין.
- באשר לחלופה השלישית של הגדרת "מכירה", העוררת טענה בעצמה כי קיבלה מהמדינה זכות חכירה מוגבלת וקיבלה מהמדינה את היכולת להעביר את זכות החכירה אך ללא מגבלות למשתכנים. אשר על כן, נראה כי העוררת נכנסת גם לגדרי החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
דיון והכרעה: