בנוסף, נקבעו סנקציות על הפרות יסודיות, בין היתר - אי עמידה בלוח הזמנים לבנייה ומסירת הדירות, תוך שנקבע כי המדינה תהיה רשאית לבטל את החוזה במקרים של הפרה יסודית. אמנם נקבעו גם סנקציות של תשלום פיצוי מוסכם של 450,000 ₪ להפרה, אך גם לפי עדויות עדי המשיב - תשלום הפיצוי המוסכם אינו מקנה לעוררת את הזכות להחזיק בדירות מעבר למועד שנקבע על ידי המדינה, וכי המדינה הייתה פועלת בכל האמצעים החוקיים העומדים לרשותה כדי לאכוף את חוזה הבנייה ומסירת הדירות לידי המשתכנים. על כן, העוררת הייתה כפופה למן מועד זכייתה במכרז "מחיר למשתכן" לכוחה של המדינה להורות לה למכור את הדירות תוך פרק זמן קצר, מוקדם ככל שניתן, לזכאים על פי ההגרלות.
- המערכת ההסכמית שנחתמה בין העוררת למדינה קבעה לוח זמנים מפורט שהעוררת מחויבת לעמוד בו, וכן התחייבות של העוררת למכור את הדירות בהתאם לכללים שהמדינה תקבע. כחלק מלוח הזמנים שקבעה המדינה, באמצעות חברת הבקרה, העוררת התחייבה לזמן את הזוכים בהגרלה לבחור דירה ולחתום על חוזה מכר עם המשתכנים בין 5-14 ימים לאחר שהזכאים בחרו דירות.
בנוסף, לפי חוזה הבנייה העוררת התחייבה להוציא טופס אישור אכלוס (להלן- טופס 4) תוך כ- 40-48 חודשים ממועד זכייתה במכרז. עוד התחייבה העוררת כי חוזה מכר ייחתם בינה לבין הזוכים בהגרלה על דירה ב"מחיר למשתכן" תוך 101 יום ממועד קבלת היתר הבנייה או היתר בתנאים.
- יוצא אפוא, כי פרק הזמן ממועד הזכייה במכרז "מחיר למשתכן" ועד מועד ההתקשרות בהסכמים מול המשתכנים נע בין מספר חודשים ספורים ולכל היותר עד שלוש שנים וחצי, כתלות בהתקדמות הוצאת ההיתרים. הבנתם וכוונתם של הצדדים כפי שעוגנה במערכת ההסכמית של מכרזי "מחיר למשתכן" היא, כי לכל היותר תחזיק העוררת במקרקעין למשך פרק זמן של מספר שנים בודדות בכדי להגשים את מטרת הפרויקט של "מחיר למשתכן". על כן, הייתה ודאות כי לעוררת לא תהיה זכות משפטית אכיפה להחזיק במקרקעין מעל 25 שנה.
- העוררת לא קיבלה מעמד של חוכרת במקרקעין, גם בתקופה הקצרה בה החזיקה במקרקעין.
לפי החוק לא כל החזקה ושימוש במקרקעין עולה כדי חכירה, ועל מנת שהחזקה ושימוש בהם יחשבו כחכירה, נדרש כי מירב ההנאה הכלכלית מהמקרקעין והשליטה במקרקעין תהיה בידי החוכר, אשר יהיה רשאי לבצע פעולות לפי שיקול דעתו, ליהנות מהסיכויים וליטול סיכונים לפי שיקול דעתו.
- לאור היקפן ואיכותן של המגבלות שהוטלו על ידי המדינה על העוררת, בהיבטים של התכנון, הבנייה, קביעת זהות הרוכשים, מחיר מירבי, מפרטי הדירות, סד הזמנים למכירה, פיקוח ומעורבות של המדינה בקביעת הוראות חוזה המכר בין העוררת לרוכשי הדירות, מנגנוני הפיקוח, וכל יתר המגבלות על ההחזקה והשימוש במקרקעין, המסקנה המתבקשת היא כי לא ניתנו לעוררת זכויות הנאה או שליטה מלאה במקרקעין. מגבלות אלה הן ייחודיות למכרז "מחיר למשתכן" ואינן מאפיינות מכרזים רגילים של רמ"י.
בנוסף, בחוזה המכר שנחתם בין העוררת למשתכנים קבעה המדינה סנקציה לפיה אם המשתכנים יחפצו למכור את הדירות טרם חלוף 5 שנים מיום קבלת טופס 4 לדירה, יחויבו בפיצוי בסך 450,000 ₪ שישולם למדינה. כך שברור כי המדינה נותרה צד לעסקת המקרקעין.
- המדינה לא הקנתה לעוררת זכויות במקרקעין במשמעות חוק מיסוי מקרקעין, ולמעשה העוררת סיפקה למדינה שירותי תכנון, בנייה והקמה של פרויקטים למגורים ושימשה כ"צינור" באמצעותו מכרה המדינה את זכויותיה במקרקעין למשתכנים.
- מודל הרווח, הסיכונים והסיכויים במכרז "מחיר למשתכן" אינם מאפיינים רכישת "זכות במקרקעין". מודל הרווח דומה יותר מבחינה מהותית לחוזים בהם ניתנים שירותי תכנון ובנייה.
במכרזים סטנדרטיים של חכירת מקרקעין תחשיב הרווח הוא לפי תמחור הרווח המקסימלי של היזמים, המושפע גם מתנודות במחירי הנכס. לעומת זאת, במכרז "מחיר למשתכן", התמורה קבועה מראש עבור שירותי התכנון והבנייה, כאשר הקבלנים מתחרים על מחיר המכירה הנמוך ביותר למ"ר דירתי שיוצע למשתכן, ולא על המחיר הגבוה ביותר המוצע לרמ"י עבור הקרקע, והמדינה אף קובעת את המחיר המקסימלי למ"ר דירתי.
- ביחס לסיכונים ולסיכויים - במכרז רגיל הקבלן חשוף לסיכונים ולסיכויים של תנודות מחירי השוק לכאן או לכאן, קיימת אפשרות לפעול למקסום הרווחים, ויש לו שליטה על התכנון וקצב המכירות, כמו גם אפשרות להשכרת דירות וכדומה.
לעומת זאת, במכרז "מחיר למשתכן", סיכוניו של הקבלן הם בביצוע הבנייה ובהתייקרות העלויות בגין התכנון והבנייה, והסיכויים היחידים הם רק אם יצליח הקבלן להקטין את עלויות התכנון והבנייה ובכך להשיא יותר את רווחיו. כל אלו מאפיינים מערכת הסכמית של שירותי תכנון ובנייה ולא מערכת הסכמית של רכישת "זכות במקרקעין". העוררת אינה נהנית מהסיכויים של עליית שווי המקרקעין או מחירי הדירות בשוק, והסיכונים אליהם חשופה העוררת- הם מזעריים.
- גם תכליתו של מכרז "מחיר למשתכן" תומכת בעמדה לפיה העוררת לא רכשה "זכות במקרקעין". תכנית "מחיר למשתכן" הינה תכנית הדגל של המדינה לפתרון משבר הדיור עבור מחוסרי דיור ולמטרה זו השקיעה המדינה משאבים רבים כדי שהללו יוכלו לרכוש דירה במחיר מופחת, ובהקדם האפשרי. ממהות הפרויקט ומטרותיו ניתן ללמוד כי מעולם לא הייתה כוונה להקנות לעוררת זכות להחזיק במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים.
- אף אחת מהחלופות של הגדרת "מכירה", הקבועה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לא מתקיימת במקרה הנדון. החלופה הראשונה עניינה הענקה של "זכות במקרקעין", אשר כפי שהובהר - לא הוענקה לעוררת לאור המהות של המערכת ההסכמית שנחתמה בין המדינה לעוררת, ובמיוחד נספח התנאים המיוחדים, הקובע שהמדינה לא תקנה ליזם בעלות במקרקעין ולאור העובדה כי הוראות נספח התנאים המיוחדים וחוזה הבנייה גוברות על הוראות חוזה החכירה הסטנדרטי.
- התייחסות לחלופה השנייה היא מעבר לנדרש, שכן החלטת המשיב בבקשה לתיקון השומה התייחסה לחלופה הראשונה בלבד של הגדרת "מכירה". החלופה השנייה עניינה הענקה של זכות חוזית, אובליגטורית, לקבל זכות במקרקעין, וזו אינה מתקיימת במקרה הנדון. שכן כשם שהעוררת לא קיבלה זכות משפטית אכיפה לחכירת המקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים, כך גם היא לא קיבלה התחייבות לקבל זכות חכירה במקרקעין.
- גם ההתייחסות לחלופה השלישית היא מעבר לנדרש, מאחר שעמדת המשיב בהחלטה בבקשה לתיקון השומה הייתה כי המקרקעין שווקו על ידי העוררת עצמה והועברו ממנה ישירות לידי הרוכשים - דהיינו, המשיב טען רק לקיום החלופה הראשונה של "מכירה". החלופה השלישית עוסקת בהענקת זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין, וזו אינה מתקיימת במקרה הנדון, שכן יישומה בפסיקה היה במצבים שבהם הוענקה זכות משפטית מחייבת להפנות רוכשים לבעלי המקרקעין. בענייננו, לעוררת לא הייתה כל זכות לבחור את הגורמים להם יימכרו הדירות. זכות זו הייתה נתונה בידי המדינה ולא בידי העוררת.
על פי תנאי מכרז "מחיר למשתכן" והמערכת ההסכמית שנחתמה בעקבותיו, לעוררת לא הוענקה זכות משפטית מחייבת להורות למדינה להעניק את ה"זכות במקרקעין" לרוכשים שהעוררת תפנה אליה, אלא להיפך - המדינה הותירה בידיה בלבד את הכוח לקבוע את זהות המשתכנים.