שכן, בהיעדר "חכירה" מהותית, ממילא אף לא נרכשה "זכות במקרקעין", ולפיכך אף לא קמה חבות בתשלום מס רכישה.
- לצורך ההכרעה בשאלות המהותיות שבבסיס העררים דנן יש לבחון את מכלול ההסכמים המשפטיים עליהם חתמה העוררת והמסמכים בהם ולפיהם היא מחויבת, על מנת להגיע למסקנה המשפטית והמיסויית הנובעת ממכלול זה, ולקבוע האם לאחר הזכייה במכרזי "מחיר למשתכן" מושא העררים, הוענקה לעוררת זכות חכירה מהותית, כנדרש על פי חוק מיסוי מקרקעין.
- זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין כוללת, בין היתר, חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה כחכירה לתקופה האמורה. הדגשת המחוקק בהתייחסו לזכות מסוג "הרשאה" כי תוכנה של הזכות היא הרלוונטית, ולא די בצורתה, מלמדת כי מדובר בהגדרה מהותית ולא טכנית-צורנית בלבד, המצריכה בחינה עניינית בהתאם לתוכן המסמכים ומשמעותם השלובה והמצטברת.
הגדרת "חכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כוללת "חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה, ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא וכן זכות חזקה ייחודית".
אלא שלא מצויה בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה למונח "חכירה" או למונח "שכירות" כשלעצמם. כפי שצוין לעיל, בפרק העוסק בתשתית המשפטית, יש לפנות לחוק המקרקעין לצורך הגדרת המונחים "שכירות" ו"חכירה" הקבועים בסעיף 3 לחוק המקרקעין, לפיו "שכירות מקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות; שכירות לתקופה שלמעלה מחמש שנים תיקרא "חכירה"; שכירות לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים תיקרא "חכירה לדורות"."
במסגרת חוק השכירות והשאילה, תשל"א-1971 הוגדרה מהות השכירות בסעיף 1 לחוק כ"זכות שהוקנתה בתמורה (להלן - דמי שכירות), להחזיק בנכס ולהשתמש בו שלא לצמיתות".
- מכאן אנו למדים, כי על מנת שאדם יחשב כבעל זכות "חכירה" צריך שיהיו בידיו זכויות השימוש והחזקה במקרקעין. בהקשר זה יש אף לתת את הדעת לכך, כי זכות החכירה נגזרת מזכות הבעלות וכי המבדיל בין זכות "חכירה" ובין זכות "בעלות" הוא בהיקפה של הזכות. "בעלות" מוגדרת בסעיף 2 לחוק המקרקעין כ"הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם".
הנה כי כן - המאפיין המרכזי הן של זכות הבעלות והן של זכות החכירה הוא בקיומה של זכות "להחזיק ולהשתמש" במקרקעין, אלא שבמקרה האחד (הבעלות), הזכות היא לתקופה בלתי מוגבלת, דהיינו לצמיתות, ובמקרה האחר (חכירה), לתקופה שאינה לצמיתות. יתר על כן, ברי כי כשם שזכות החכירה יכול שתהא מוגבלת, כך גם זכות הבעלות, שהרי גם זכות זו, על פי הגדרתה, כפופה להגבלות מכוח דין ומכוח הסכם. ועדיין, וכאמור, בשני המקרים נדרש, לכל הפחות, כי לבעל הזכות תהא הזכות היסודית, המאפיינת הן בעלות והן חכירה, והיא הזכות להחזיק ולהשתמש במקרקעין.
- אלא שכעת נשאלת השאלה, מה מידת השימוש וההחזקה הנדרשים במקרקעין, והאם כל החזקה ושימוש בנכס מקרקעין משמעם "חכירה" לפי החוק?
הדעת נותנת כי לא כל צורה של החזקה או שימוש במקרקעין יחשבו כ"חכירה". בעל מקרקעין הנותן לאדם אחר רשות להיכנס לנכס שלו ולהשתמש בו למטרה כזו או אחרת, לא יחשב בהכרח כמי שהעניק לאותו אדם זכות "חכירה". נראה, איפוא, כי על מנת שחזקה ושימוש במקרקעין יגיעו כדי "חכירה" במשמעות החוק, הן חוק המקרקעין והן חוק מיסוי מקרקעין, נדרש כי לחוכר תהא יכולת שליטה ממשית במקרקעין, כי הוא יוכל להפיק לעצמו את מירב ההנאה הכלכלית מהמקרקעין, וזאת לאורך התקופה שבה המקרקעין מצויים בהחזקתו ושימושו, דהיינו לאורך תקופת החכירה.