כאמור, שלוש מבין ארבע החלופות של הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין רלבנטיות לבחינה בענייננו, והגדרתן היא כדלקמן:
"מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה -
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;"
- החלופה השנייה של הגדרת "מכירה" אינה מתקיימת במקרה דנן בשל אותם טעמים ונימוקים לפיהם קבעתי כי החלופה הראשונה אינה מתקיימת. מאחר שהעוררת לא קיבלה זכות "חכירה" כמשמעותה בחוק, ממילא לא קיבלה מהמדינה זכות אובליגטורית לקבל זכות "חכירה" כמובנה בחוק מיסוי מקרקעין.
- באשר לחלופה השלישית, הרי שזו עוסקת בהענקת זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין.
ראו לעניין זה: ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(4) 802, בעמוד 810, שם נקבע:
"אומר ד"ר א' נמדר, בספרו דיני מסים [מיסוי מקרקעין] מס שבח ומס רכישה (חושן למשפט, תשמ"ו) 48:
"המקרה המצוי ביותר העונה על דרישת פיסקה (3) הינו כשניתן לקבלן זכות לבנות על קרקע של הבעלים והוא מקבל גם את הזכות להפנות לבעלים את הקונים הרצויים לו".
כך גם נפסק בעמ"ש (י-ם) 4/68.
מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע, זכותו זו חייבת במס רכישה, אף אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים שמופנים אליו."
ראו גם : ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין חדרה נ' צינדורף, פ"ד נט(1) 711, 719 וכן ע"א 7933/01 סלובר נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (11.6.2008), שם הובהר:
"לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי, חשובה מהות הזכות אשר שרשרת ההתקשרויות בין כלל הצדדים מאפשרת את העברתה, עד לחוליה האחרונה שבה. חוליה אחרונה זו עשויה להקרין אחורנית על החוליות הקודמות לה מבחינת אופייה של המערכת החוזית הכוללת כמערכת העוסקת בזכויות במקרקעין. בענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין האגודה לבין המינהל, בין האגודה לחבריה, ובין האגודה לבין המערערת נועדה לאפשר, בסופו של יום, להקנות זכויות חכירה במקרקעין ל-49 שנים לרוכשי יחידות הדיור בדירות המשווקות, אשר יופנו לאגודה על ידי המערערת. זכות השיווק הבלעדית שניתנה למערערת לגבי הדירות, בליוויית הכח להורות לאגודה, ובאמצעותה למינהל, מי הם הרוכשים שעימם יש לכרות הסכם חכירה בבוא העת, מהווה חוליה בשרשרת ההתקשרויות, אשר נועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות רכישת זכות קנין רשומה בדירות בבוא היום. זכות זו נתנה בידי המערערת כח משפטי לקבוע את גורלן של יחידות הדיור ואת גורל רוכשיהן, ולהביא בסופו של יום, להקניית זכויות קניין להם. על כן, בנסיבות המקרה שלפנינו, הזכות שניתנה בידי המערערת הינה, במהותה, "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.
- במקרה הנדון בעררים כאן, ברי כי החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" אינה מתקיימת כלל. לא זו בלבד שהעוררת לא קיבלה זכות להפנות למדינה, בעלת המקרקעין, רוכשים לדירות "מחיר למשתכן", בהתאם לבחירתה, אלא היא היתה מחויבת להעביר את הדירות הנ"ל אך ורק לרוכשים זכאים שקבעה המדינה, בהתאם לתנאי הזכאות ולתוצאות ההגרלות שערכה המדינה.
- משמע, כי המדינה לא העניקה לעוררת "זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין", אלא להפך - הטילה עליה חובה להעניק את הזכות המדוברת.
העוררת נדרשה לקיים את חובתה על פי תנאי המכרז, כחלק מהפעולות שעליה לבצע, כמוציאה לפועל של פרויקט "מחיר למשתכן" עבור ומטעם המדינה. העוררת לא קיבלה שום "זכות" במקרקעין במשמעות החוק בהקשר של העברת הזכויות לרוכשים הזכאים, אלא הוטלה עליה חובה, כחלק מהשירות שסיפקה למדינה, לדאוג גם להעברת הזכויות בדירות לרוכשים הזכאים. בנסיבות אלו, ממילא אין תימוכין לטענה בדבר ההשפעה שעשויה להיות להכרעה בעררים אלו, ככל שתתקבל טענת העוררת, על הזכאים רוכשי הדירות. אין ולא עשויה להיגרם כל פגיעה לזכויות הקנייניות של הזכאים הרוכשים של הדירות בפרויקטים של "מחיר למשתכן". כחלק מהתפישה של פרויקט "מחיר למשתכן" המדינה חתרה לתוצאה לפיה הרוכשים של דירות "מחיר למשתכן" יהיו בעלי זכויות החכירה בהן, וגם בעניין זה שימשה העוררת כמוציאה לפועל. ברי אפוא, כי בוודאי שלא תישמע טענה כלשהי מצד המדינה בעניין תקפות הרישום של הזכויות בדירות "מחיר למשתכן" על שם הרוכשים הזכאים.
- אציין בנוסף, כי עצם העובדה שלגבי חלק מהמקרקעין מושא העררים (אלו שלא עברו פרצלציה) לא נדרשה העוררת לרשום בלשכת רישום המקרקעין את זכות החכירה על שמה, ולגבי חלק אחר מהמקרקעין מושא העררים (אלו שעברו הליך של פרצלציה) נדרשה על ידי המדינה לרשום את זכות החכירה על שמה - מעידה על כך שבמקרה דנן הרישום עצמו אינו יוצר את קיומה של זכות ה"חכירה", אלא משמש ככלי "טכני" לצורך ביצוע השירות שהעוררת נדרשה לבצע עבור המדינה ומטעמה - היינו: רישום הזכויות על שם הזכאים רוכשי דירות "מחיר למשתכן".
ראו לעניין זה את הוראת סעיף 24 לנספח התנאים המיוחדים, שכותרתו "התחייבות החוכר לטיפול ברוכשי הדירות", שם נקבע כי: